Voces: IMPUESTO DE SELLOS
Título: La forma, la instrumentación y la objetividad en el impuesto de sellos (Primera parte)
Autor: Brea, Alberto A. 
Publicado en: LA LEY1984-B, 821
Sumario: SUMARIO: I. Introducción. - II. Cuestión preliminar: Subsidiariedad del derecho privado. - III. El principio formal o instrumental.
I. Introducción
Desde que fue creado el impuesto de sellos en el siglo 17 por el financista holandés Van der Broeck, hasta nuestros días, ha sido estructurado de diversas maneras en lo que se refiere al hecho imponible y a la base de cálculo del gravamen.
Las concepciones conforme a las cuales se creó tampoco han sido siempre las mismas, apareciendo a veces como un gravamen sobre determinados actos, o bien sobre tales actos a condición de que se instrumentaran, como un tributo sobre los instrumentos mismos, como una tasa por la inscripción del acto en los registros públicos, o mediante sistemas híbridos que combinaran estos criterios, aplicando uno para algunos actos y otro para otros.
En la República Argentina se han producido controversias en la doctrina y la jurisprudencia, tendientes a establecer si el criterio de la imposición fuese uno u otro. Tales discrepancias tienen su origen, seguramente, en las importantes diferencias prácticas que trae aparejada la adopción de una u otra posición. La ley de coparticipación federal 20.221 con sus modificaciones, especialmente la efectuada mediante la ley 22.006 (Adla, XXXIII-B, 1336; XXXIX-B, 1525), ha contribuido a homogeneizar el sistema imponiendo pautas obligatorias que uniformen las leyes locales en la materia.
En general, los impuestos de sellos en nuestro país han sido diseñados con el criterio de constituir un tributo formal y objetivo. Formal, porque el acto debe estar necesariamente exteriorizado en la forma que la ley prescribe para que se configure el hecho imponible. Objetivo, porque el acto queda sujeto al gravamen cuando se verifica objetivamente su existencia, lo cual trae dos consecuencias: a) para que el acto exista, deben haber concurrido los elementos que lo constituyen; b) si existe el acto, estará gravado con prescindencia de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento.
Como vemos entonces, para que se configure el hecho imponible hay requisitos que se refieren al acto en sí, y otros a la forma en que está exteriorizado, lo cual nos proponemos desarrollar a continuación.

II. Cuestión preliminar: subsidiariedad del derecho privado
Una cuestión previa consiste en determinar en qué medida son aplicables las normas del derecho privado, para establecer el alcance con que deben entenderse conceptos tales como los de "forma" e "instrumento", así como los elementos que tipifican a los distintos actos gravados. Para esto debemos tener en cuenta que las normas tributarias, al ser de derecho público, están destinadas a reglar relaciones establecidas entre los particulares y el Estado como poder público, mientras que las de derecho privado tendrían por finalidad reglar las relaciones de los particulares entre sí.
Sin ánimo de entrar en la conocida polémica sobre la autonomía del derecho tributario que han mantenido prestigiosos juristas, nos inclinamos a creer, brevemente, que si el legislador tributario trajo a colación toda una serie de instituciones que ya contaban en el derecho privado con un sentido y significado técnicos precisos, fue tenido en mente ese sentido y significado. De no ser así, o bien hubiera creado un nuevo concepto, o si no hubiese usado el mismo, pero aclarando expresamente qué sentido quería darle.
Asimismo, creo que adoptar una postura autonomista a ultranza para el derecho tributario, negando valor a las normas de derecho privado para interpretar las tributarias, máxime en un impuesto como el de sellos, que exhibe gran abundancia de expresiones con un sentido técnico y reglamentación detallada en el derecho privado, conduciría al resultado de tener que elaborar toda una nueva reglamentación para reglar las consecuencias jurídico-tributarias y el tratamiento fiscal consiguiente de los numerosos institutos involucrados, creando una situación por demás complicada y confusa, probablemente con una cantidad de vacíos normativos, lo cual redundaría en desmedro de la seguridad y certeza, tanto para los contribuyentes como para la misma autoridad fiscal.
En este sentido, cabe mencionar lo expresado por la Cámara Federal, con motivo del impuesto de sellos, en el fallo "Inverco, S. A."(1) en el sentido de que "cuando la ley fiscal utiliza las formas propias del derecho común sin hacer expresa diferenciación sobre las mismas, al aplicar aquéllas debe procederse de acuerdo con los caracteres que aquel derecho les otorga".
La ley 11.683 (Adla, XXXVIII-D, 3476) de procedimiento, mediante su artículo 11, incorpora esta idea al derecho positivo, estableciendo con relación a la interpretación de las leyes impositivas sujetas a su régimen que "sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o el alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones ? podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". En otras palabras, se dispone la aplicabilidad del derecho privado en forma supletoria, es decir, en tanto la ley impositiva no diga algo diferente.
Acotamos que la ley 11.683 es aplicable en materia de impuesto de sellos para la Capital Federal por remisión del art. 89 de la ley 22.364 (Adla, XLI-A, 66) y que esta última ha sido establecida por el órgano que ejerce el poder legislativo nacional, pero actuando como legislatura local para la Capital Federal según lo dispuesto por el art. 67, inc. 27 de la Constitución Nacional, siendo por lo tanto una ley local.
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, (Adla, XXXVI-D, 3333) por su parte, trae una disposición parecida en su art. 6º para los tributos de jurisdicción provincial. Establece que "para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código, serán de aplicación sus disposiciones analógicas, salvo lo dispuesto en el artículo anterior -que consagra el principio de legalidad-, las normas jurídico-financieras que rigen la tributación, los principios generales del derecho y subsidiariamente los del derecho privado".

III. El principio formal o instrumental
a) Concepto
De acuerdo con lo que se podría denominar como el principio formal, el impuesto de sellos grava los actos que la ley prevé, siempre y cuando estén exteriorizados en la forma que la ley establece, y no en cualquier otra.
Como la forma requerida para la gran mayoría de los actos gravados consiste en que éstos se evidencien en un instrumento, el criterio es muchas veces mencionado como el "principio instrumental" o "principio documental". Pensamos que quizá sea más precisa la expresión "principio formal", porque para varios actos el requisito formal prescripto no es el instrumento sino otro de diversa índole, como veremos seguidamente.
De cualquier manera, esta circunstancia ha dado lugar a la realización de toda una tarea interpretativa en la doctrina, la jurisprudencia y en la misma ley, para establecer cuándo debe considerarse al acto como instrumentado, y por lo tanto sujeto al gravamen.

b) En el sistema de coparticipación federal de impuestos.
La primera fuente que establece la vigencia del principio formal es la ley 20.221, o sea la ley convenio de coparticipación de impuestos nacionales, y sus modificatorias. Decimos que es la primera porque establece los lineamientos a los cuales deberán ajustarse todas las leyes locales en la materia. La obligación de las provincias surge del art. 9º, inc. a), y el impuesto que la legislatura nacional establece para la Capital Federal queda sujeto en virtud del art. 7º, al tratarse primordialmente de un impuesto indirecto que grava actos.
Los mencionados lineamientos surgen del art. 9º, inc. b), apart. II, diciendo que "los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21.526 (Adla, XXXVII-A, 121)".
Seguidamente establece que "se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".
La Comisión Federal de Impuestos se ha pronunciado en diversas oportunidades en el sentido de invalidar leyes de impuesto de sellos provinciales en la medida en que establecieron el gravamen sobre operaciones no instrumentadas, fundando sus resoluciones en la colisión en que dichas leyes entraban con el sistema de la ley 20.221. Así, por ejemplo, lo hizo en los casos "Electrometalúrgica Andina c. Provincia de San Juan" (resolución 21/77 del Comité Ejecutivo, oportunamente confirmado por el plenario), "Cámara de la Industria del Neumático c. Provincia de Mendoza" y "Terrabusi S. A. I. C. c. Provincia de San Juan" (resolución 26 del 25/9/79).

c) En la ley de impuesto de sellos 22.364.
La ley de impuesto de sellos 22.364 ratifica la necesidad de que el acto se exteriorice en la forma legalmente prevista para ser gravado, pero en algunos casos exige, además de la forma, la realización de algún acto posterior para completar la configuración del hecho imponible.
El principio formal en sí es establecido en el art. 1º al disponerse que "Estarán sujetos al impuesto de sellos, de conformidad con las disposiciones de la presente ley, los actos que expresamente se indican en ella, siempre que: ? b) se formalicen en instrumentos públicos o privados, o por correspondencia en los casos previstos en el art. 12, así como los que se efectúen con intervención de bolsas o mercados de acuerdo con lo que se establece a dichos efectos".
Las formas que la ley establece varían según el acto de que se trate, requiriendo:
a) el otorgamiento del acto en instrumento público o privado, entendidos éstos en los términos del art. 8º de la ley, como regla general.
b) la formalización del acto por correspondencia, del modo previsto en el art. 12, primer párrafo, de la ley, al recibir el emisor de la propuesta su aceptación.
c) la formalización del acto por correspondencia sin cumplir los requisitos del art. 12, primer párrafo, si se la presenta en juicio (art. 12, in fine).
d) cualquier documentación, además del instrumento propiamente dicho, que justifique la transmisión de la propiedad de embarcaciones o aeronaves, si se presenta para obtener su matriculación o la inscripción de la transmisión del dominio (art. 20, inc. g). Dicha documentación puede consistir, por ejemplo, en la factura emitida por el vendedor con su firma autenticada, que se presente en el Registro Nacional de Aeronaves atento a lo dispuesto por el art. 49 del Código Aeronáutico, para obtener su matriculación. Esta aclaración se agregó a la ley a raíz de los fallos "Chincul, S. A."(2) y "L.A.P.A., S. A."(3).
e) el asiento en los registros respectivos, para las compraventas o contrataciones de obras y servicios que se realicen a través de bolsas o mercados, a los efectos de aplicar la alícuota reducida (art. 22).
f) la registración contable de operaciones monetarias que devenguen intereses, efectuadas por entidades financieras (art. 49).
El art. 8º, al fijar qué debe entenderse por, instrumento, repite casi textualmente la definición de la ley de coparticipación que mencionáramos en el punto anterior, según la modificación introducida por la ley 22.006.

d) En la ley 9420 de la Provincia de Buenos Aires
En la Provincia de Buenos Aires el impuesto de sellos vigente presenta algunas diferencias con el de la Capital Federal, aclarando que los actos gravados deben estar exteriorizados en instrumentos "suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes" (art. 1º). Pensamos que esta diferencia en la redacción no cambia sustancialmente el alcance de la norma en lo que hace al principio formal.
Las formas prescriptas por la ley para la exteriorización de los actos son:
a) su puesta de manifiesto en instrumentos públicos o privados que respondan a la caracterización efectuada por el art. 7º, lo cual constituye la regla general.
b) la formalización por correspondencia epistolar o telegráfica, al materializarse la carta de aceptación, aunque no la haya recibido el proponente ni se haya presentado en juicio, (art. 9º).
c) la registración en bolsas, mercados, cámaras o asociaciones, a los efectos del pago de la alícuota reducida (art. 49, inc. 11).
d) la registración, por parte de entidades financieras regidas por la ley 21.526, de operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés (art. 1º). En esto difiere de la ley para la Capital Federal, que aclara que las operaciones deben ser "registradas contablemente" (arts. 2º, inc. b, y 49 de la ley respectiva).
El art. 7º de la ley provincial define qué debe entenderse por instrumento, repitiendo en lo esencial lo dispuesto por la ley de coparticipación federal, igual que el art. 8º de la ley de la Capital.

e) Concepto de instrumento
De acuerdo con la definición que trae la ley de coparticipación, repetida en las leyes de la Capital Federal y Provincia de Buenos Aires, surgen principalmente dos requisitos que debe reunir la escritura, papel o documento para ser considerado como instrumento:
a) el perfeccionamiento del acto, contrato u operación gravados debe surgir del mismo.
Para determinar si se ha producido dicho perfeccionamiento debemos estar a lo dispuesto por las normas de derecho privado o administrativo que regulan la clase de acto de que se trate. Cabría observar, sin embargo, que la ley no requiere que el instrumento obtenga el acto íntegro, sino sólo su perfeccionamiento. Lógicamente, todos los elementos del acto deben haberse producido para que el mismo exista, porque de lo contrario no podría ser gravado, pero aquellos que no constituyan su fase final, es decir, su perfeccionamiento, podrán surgir de fuentes exteriores al instrumento.
b) debe revestir los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones.
Es decir que el acreedor de la obligación debe poder, con ese solo elemento, hacer valer su derecho en juicio.
Esto nos lleva a considerar si la firma es un requisito indispensable del instrumento o no lo es. El art. 1º de la ley de la Provincia de Buenos Aires aclara que el instrumento debe ser "suscripto", cosa que no menciona la ley de la Capital Federal.
Pensemos que lo decisivo para resolver el tema es establecer si la firma es o no imprescindible para dar al escrito el carácter de "título jurídico", para lo cual debemos referirnos a las disposiciones del Código Civil.
EL art. 1012 de dicho Código establece que la firma es esencial en los instrumentos privados, no siendo necesaria la de todos los otorgantes, sino que el ejemplar en poder de una de las partes lleve la firma de la otra (art. 1013). En cuanto a los escritos que sólo llevan una rúbrica, inicial o signo, en principio no valen como "título jurídico" porque el art. 1014 es terminante al afirmar que "ninguna persona puede ser obligada a reconocer un instrumento que sólo esté firmado por "iniciales o signos". Sin embargo, agrega que "si el que así lo hubiese firmado lo reconociera voluntariamente, las iniciales o signos valen como la verdadera firma". De lo cual cabe deducir que, si el escrito está inicialado, el acto podría ser gravado si el autor de la inicial o signo la reconoce voluntariamente, pero sólo a partir de este momento, porque es entonces que terminaría de convertirse en el "título" que por sí solo posibilitara exigir el cumplimiento de la obligación. En cuanto a los contratos celebrados por télex, Soler sostiene que la clave identificatoria vale como una firma (4).
Para Rabinovich (5), es esencial que el instrumento reúna los requisitos de los arts. 1012, 897 y 944 del Cód. Civil (firma de las partes, determinación del objeto y finalidad de crear, modificar, transferir, conservar o aniquilar derechos). Trataremos estos dos últimos al referirnos al principio de objetividad, por entender que son cuestiones relativas al acto y no al instrumento.
Desde otro punto de vista, cabe preguntarse en el caso de un contrato por correspondencia, si es necesario que la propuesta sea una oferta, o pueda consistir en una simple cotización. El Tribunal Fiscal tiene resuelto que, a los efectos de la imposición, lo esencial es que la carta de la que surge la aceptación de la propuesta cuyos elementos esenciales se transcriben, pueda ser invocada por la destinataria como un título jurídico, con la cual esté en condiciones de exigir el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas, siendo la virtualidad jurídica del instrumento lo que motiva la imposición (6).

f) Formas especiales de instrumentación
Tanto la Cámara Federal como el Tribunal Fiscal y la Cámara Comercial han producido pronunciamientos sobre la instrumentación del acto en las licitaciones públicas.
Señalemos previamente que el régimen de contrataciones del Estado establecido por el decreto 5720 del 28/8/72 (Adla, XXXII-C, 3628) en su art. 60, inc. 83, dispone que "forman parte integrante del contrato: a) las disposiciones de este reglamento, las cláusulas particulares de la contratación y las especificaciones; b) la oferta adjudicada; c) las muestras correspondientes; d) la adjudicación y e) la orden de compra o venta".
Con respecto al perfeccionamiento del contrato, que es en definitiva lo esencial para el concepto de instrumento que prescribe la ley impositiva, dice el inc. 80): "El contrato se perfecciona con la adjudicación efectuada por la autoridad competente dentro del plazo de mantenimiento de la propuesta, según lo dispuesto en el inc. 61) y en la comunicación a la que se refiere el inc. 81)". La comunicación de la adjudicación se hace como regla general mediante la misma orden de compra o venta, teniéndose por aceptado el contrato si el adjudicatario no la rechazara bajo constancia dentro de los 3 días de recibida (inc. 81).
La Cámara Comercial, por intermedio de las salas B y C (7), se pronunció en un sentido que no ha variado en la jurisprudencia de otros tribunales, diciendo que no se trata de un contrato por correspondencia, sino de una compraventa instrumentada mediante la documentación prevista en las disposiciones legales que reglamentan estas operaciones. Se da a la orden de compra valor decisivo al respecto, razón por la cual la reglamentación puntualiza lo que ésta debe contener y se la enumera como parte integrante del contrato.
En consecuencia, es la orden de compra el instrumento a raíz del cual termina de configurarse el hecho imponible. En cuanto al "aviso de adjudicación" mediante el cual se hace saber al interesado que la licitación le fue adjudicada, anunciando la oportuna emisión de la orden de compra, no constituye el instrumento en el sentido establecido en la ley del impuesto.
Este criterio ha sido repetido en varias oportunidades (8), por lo cual podríamos decir que la jurisprudencia es pacífica en señalar que es la orden de compra, provisión o venta el documento a raíz del cual el contrato queda sujeto al gravamen.
Sin embargo, debemos recordar que la orden de compra debe estar referida a una propuesta anterior para ser gravada, porque en caso contrario no existiría el contrato por falta de uno de sus elementos esenciales, como sería la manifestación de voluntad del vendedor. Así, ha dicho la Cámara Civil, sala E, que las órdenes de compra de mercaderías que no contienen referencias a presupuestos anteriores ni aparecen aceptadas por el destinatario, son simples manifestaciones unilaterales que, por sí mismas, no configuran un contrato, por lo cual no están alcanzadas por el impuesto de sellos, no obstando a tal conclusión la circunstancia de emanar de reparticiones estatales, para que pueda prevalecer la suposición de ser el resultado de licitaciones públicas (9).
En materia de contratos de suministro con el Estado, ha dicho la Cámara Federal (10) que, si el convenio contiene la oferta y aceptación de las reglas básicas generales que regirán las prestaciones, obligándose el contratista a mantener sus propuestas por el plazo de vigencia del convenio, las sucesivas órdenes de provisión emitidas por Y. P. F. perfeccionan los sucesivos contratos, al completar y precisar la voluntad contractual de las partes. La instrumentación está constituida, de acuerdo con el fallo, inescindiblemente, por la orden de provisión y el convenio de suministro en virtud del cual se libra.
A los efectos de las contrataciones con el Estado, debemos tener en cuenta también el art. 15 de la ley 22.364, el cual establece que "cuando se trate de contratos celebrados con el Estado nacional, provincial o municipal, o sus dependencias y organismos o con las empresas y entidades que le pertenezcan total o parcialmente, que para su aprobación se encuentren sujetos a un acto expreso de la autoridad pública, a los fines del impuesto de esta ley dichos contratos se considerarán perfeccionados en el momento en que la autoridad preste la conformidad respectiva y a partir de la fecha en que se notifique la misma".
La ley 9420 de Buenos Aires, (Adla, XXXIX-D, 4120) trae una disposición similar en su art. 12, pero no menciona expresamente que el acto se perfeccione a partir de la fecha en que se notifique su aprobación por parte de la autoridad pública. Sobre este punto nos remitimos a lo expuesto anteriormente a la jurisprudencia citada.

g) Controversias en torno al principio
Con relación al principio formal o instrumental se han producido en la jurisprudencia algunos fallos que, a nuestra manera de ver, representan dos posiciones que se hallarían en los extremos opuestos de las posibilidades interpretativas que el tema ha ofrecido.
La primera posición consiste en considerar al acto como gravado con prescindencia de que esté instrumentado o no. La segunda entiende que no sólo debe existir el instrumento, sino que el impuesto de sellos grava al instrumento y no al acto en sí.
 1. Prescindencia del instrumento. En 1972 la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires inició con el fallo "Vellaz"(11) una jurisprudencia que desconocía la necesidad de la instrumentación del acto para la configuración del hecho imponible, entendiendo que "a los fines del impuesto de sellos no se requiere ni la instrumentación ni la prueba del contrato que las partes puedan haber celebrado, bastando al efecto el sustrato económico que lo motiva". Este fallo, decidido por cinco votos contra cuatro, declaró la gravabilidad de compraventas acreditadas mediante simples boletas de venta o recibos de pago. Posteriormente, otros fallos del mismo tribunal (12) siguieron igual línea interpretativa, que no fue acompañada por el Tribunal Fiscal de La Plata (13).
Una variación de esta postura fue la de reconocer la necesidad del instrumento, pero incluyendo dentro del concepto de "instrumento" al "complejo instrumental", entendiéndose por tal al "conjunto de documentos no contextuales, previos o concomitantes al acto, contrato u operación" (art. 2º del decreto reglamentario de la ley 8855 de la Provincia de Buenos Aires -Adla, XXXVIII-B, 1796-), tema que motivara un excelente comentario crítico de Asorey (14).
Actualmente el tema ha perdido actualidad por cuanto la ley de sellos provincial disipa toda duda al prescribir que los actos deben estar formalizados "en instrumentos públicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes", siguiendo el criterio de la ley 20.221 y sus modificaciones (art. 1º, ley 9420), definiendo el concepto de instrumento en la misma forma que la establecida por la citada ley de coparticipación (art. 7º de la ley provincial).
Constituye una variante de este problema el caso de que se compruebe la existencia del instrumento por medios externos al mismo, pero falten elementos para establecer su gravabilidad. Así ocurre cuando se prueba la existencia de un pagaré por medio de las constancias de los libros contables, no demostrándose el lugar o la fecha de otorgamiento. El Tribunal Fiscal de la Nación ha establecido que no es posible considerarlo gravado en estas condiciones (15).
En 1963 la Suprema Corte de Buenos Aires decidió que era posible considerar gravado un contrato de compraventa cuya existencia se daba por acreditada sobre la base de la instrumentación del contrato accesorio de prenda, sin que se demostrara que dicha compraventa hubiese sido instrumentada (16). Pensamos que este antecedente contiene en germen el criterio luego expresado en el caso "Vellaz", que no parece necesario analizar ni puede ser sostenido, atento a la claridad de las normas actualmente en vigencia.
 2. Imposición al acto instrumentado o al instrumento. El principio formal que caracteriza a nuestros impuestos de sellos, la principal aplicación del cual sería la necesidad de instrumentación de los actos gravados, ha dado lugar a discrepancias entre quienes sostienen que lo gravado es el acto instrumentado, y aquellos que estiman que lo gravado es el instrumento y no el acto que él contiene.
Aunque una mirada superficial pudiera inducir a creer que se trata de una discusión bizantina más, de esta distinción dependen consecuencias prácticas de no poco peso, por ejemplo:
a) Si lo gravado es el instrumento, entonces un mismo acto que es instrumentado dos veces pagaría el impuesto íntegro por cada vez.
b) Si lo gravado es el instrumento, entonces tanto las provincias como las autoridades correspondientes a la Capital Federal podrían considerarse a sí mismas habilitadas para gravar los instrumentos que exterioricen contratos del comercio internacional o interprovincial, cuya imposición está reservada con exclusividad al gobierno nacional por el art. 67, inc. 12 de la Constitución Nacional, entendiendo que dichos actos en sí no están siendo gravados.
c) En el caso de que el adjudicatario de una licitación pública por cualquier motivo decida rechazar la orden de compra emitida dentro del plazo de 3 días posterior a su notificación, por ejemplo porque ya no le interesa la operación, si lo gravado es el instrumento debe pagar el impuesto de sellos, porque la existencia del mismo es indudable. Si lo gravado es el acto, no adeudaría el gravamen, porque faltaría a dicho contrato un elemento esencial, cual sería su aceptación por una de las partes -ya sea que se acepte en forma expresa, o bien tácita dejando pasar dicho lapso sin formular el rechazo-, de acuerdo a lo previsto en el decreto 5720/72, art. 60, inc. 81, último párrafo, que establece expresamente que se tendrá por aceptado el contrato una vez pasado el mencionado término.
d) Si lo gravado es el instrumento, el responsable que erróneamente selló otro papel, referido inequívocamente al mismo acto, no habría cumplido con la obligación tributaria, pese a haber abonado el monto correcto. En este caso debería pedir la devolución del impuesto por el papel que selló, y pagarlo nuevamente al sellar el instrumento, sin dejar de estar expuesto a la aplicación de una multa por omisión del impuesto, aun en el caso de pago espontáneo (art. 54, ley 22.364).
A pesar de que algunas de estas consecuencias son, a nuestro juicio, manifiestamente irrazonables, proponemos analizar qué interpretación surge de la ley misma, mientras la jurisprudencia, como veremos luego, no es pacífica sobre el tema.
En la ley de coparticipación 20.221, se dispone que los impuestos de sellos "recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia y sobre operaciones monetarias ?" (art. 9º, inc. b, apart. II).
La ley 22.364, en su artículo primero, declara que están sujetos al impuesto "los actos que expresamente se indican", confirmando esta concepción la redacción de los arts. 2º, inc. b), 3º, 4º, 6º, 7º; 11, 12, etc. A pesar de la claridad de estas normas, el art. 14 reafirma la idea al establecer que si se extienden varios ejemplares se pagará el impuesto solamente en uno de ellos, por más que cada ejemplar vale autónomamente como título jurídico para exigir el cumplimiento de la obligación, siendo por lo tanto un instrumento.
La ley bonaerense 9420, por su parte, responde a la misma concepción, lo cual surge de los arts. 1º, 2º, 4º, 5º, 6º, 9º, etcétera.
Lo que antecede no significa, naturalmente, que cualquier acto, contrato u operación esté gravado por el mero hecho de estar mencionado por la ley, sino sólo aquellos que estén exteriorizados en el instrumento u otra forma que la ley establezca expresamente.
Es cierto que alguna disposición aislada puede plantear dudas, como el art. 2º, inc. a) de la ley capitalina, al decir que están gravados "los documentos a que se refiere el art. 20, inc. g) segunda parte", pero el mismo art. 20, inc. g) se encarga de aclararlas al disponer que, si se sella la mencionada documentación, no hace falta sellar el instrumento propiamente dicho, lo cual parece indicar con bastante claridad que la voluntad del legislador fue que el impuesto se pagara una vez por el acto, ya sea que éste se exteriorizara en el instrumento propiamente dicho, en la documentación mencionada o en ambos a la vez.
Otra disposición que abonaría nuestra creencia de que, en general, lo gravado es el acto instrumentado y no el instrumento en sí es el art. 11, al establecer que "no abonarán nuevo impuesto los actos de aclaratoria, confirmación o ratificación de actos anteriores sujetos al tributo y los de simple modificación de las cláusulas pactadas?", en tanto no se modifiquen los elementos esenciales del acto. A pesar de haber un instrumento nuevo no se cobra nuevamente el impuesto, porque dicho instrumento está referido al acto preexistente sobre el cual ya se ha abonado el gravamen.
A pesar de lo dicho precedentemente, nos inclinamos a creer que en algunos casos de excepción, y sólo en ellos, lo gravado es efectivamente el instrumento en sí, con prescindencia del acto que le hubiese dado origen. Tal sería el caso de los vales, billetes y pagarés, las letras de cambio, giros y órdenes de pago, en razón de que la ley 22.364 así lo establece expresamente en su art. 21, como el de las facturas conformadas y las pólizas de fletamento (art. 20, incs. "j" y "n").
La jurisprudencia no ha sido siempre concordante sobre el tema.
En el caso de pagarés, la Cámara Nacional en lo Comercial ha sostenido que se grava el instrumento (17).
Con referencia a otros actos, como la compraventa de aeronaves (18), operaciones de cambio y movimientos de fondos desde y hacia el exterior (19), la Cámara Nacional en lo Federal entendió que se gravaban los instrumentos y no los actos instrumentados, interpretación con la que no llegamos a coincidir por los motivos expresados más arriba.
En distintos pronunciamientos, el Tribunal Fiscal de la Nación (20), así como las Supremas Cortes de Buenos Aires (21) y Tucumán (22), han resuelto que el impuesto recae sobre el acto, sin perjuicio de la necesidad de su instrumentación como requisito para la procedencia del gravamen.
En resumen, entendemos que ante las diversas alternativas entre las cuales se legislan los impuestos de sellos, es decir, la de gravar determinados actos en general, los instrumentos, o los actos instrumentados, el legislador argentino se ha pronunciado por la tercera opción, salvo el caso especial de los documentos referidos en el art. 21 de la ley 22.364, las facturas conformadas y las pólizas de fletamento. Sin embargo, no podemos dejar de mencionar que existen autores de gran prestigio que no comparten enteramente este punto de vista (23), aunque otros, como García Belsunce, vuelven a poner las cosas en su justo punto de equilibrio (24), al menos a nuestro modesto parecer.
 (1) "Inverco, S. A.", CNFed., sala II, Cont. Adm., jun. 30-977, Rev. LA LEY, 1978-A, p. 236.

 (2) "Chincul, S. A.", CNFed., sala I, Cont. Adm., oct. 17-980, Rep. LA LEY, t. XLI, A-I, p. 1667, sum. 20; J.A., 981-II, p. 343.

 (3) "Líneas Aéreas Privadas Argentinas, S. A.", CNFed., sala III, Cont. Adm., mar. 24-981, Rep. LA LEY, t. XLI, A-I, p. 1665, sum. 5.

 (4) SOLER, Osvaldo, "Impuesto de sellos", p. 14, Ed. Contabilidad Moderna.

 (5) RABINOVICH, "Impuesto de sellos", p. 37.

 (6) "Cía. Azucarera Bella Vista, S. A." TNFiscal 11/6/62, DF XIV, p. 111.

 (7) "Dálmine Siderca, S. A.", CNCom., sala B, 7/11/69; 29/10/69; Rev. LA LEY, t. 139, p. 611, ídem, sala C, en 30/10/69; "Lanchi y Cía. S. R. L.", CNCom., sala C, 23/6/69.

 (8) "Dálmine Siderca, S. A", TNFiscal, oct. 10-967, Rep. LA LEY, t. XXVIII, A-I, p. 1515, I, 968-494, ídem, TNFiscal, jul. 1-976, Rep. LA LEY, t. XXXVI, A-I, p. 737, sum. 5, I, 976-850; ídem, CNFed., sala III, Cont. Adm. jul. 15-982, Rep. LA LEY, 1982, A-I, 18, sum. 17; "Tubos y Perfiles, S. A." CNFed., sala II C. Adm. nov. 13-980, JA, 981-III-273, Rep. LA LEY, t. XLI, A-I, p. 1666, sum. 12.

 (9) "General Electric, S. A.", CNCiv., sala E, dic. 23-966. Rep. LA LEY, t. XXVIII, J-Z, p. 1516; I, 967, p. 619.

 (10) "Dálmine Siderea, S. A.", CNFed., sala II, Cont. Adm., set. 24-981, J.A., 982-III, p. 101. Rep. LA LEY, t. XLII, A-I, p. 1319, sum. 21.

 (11) "Vellaz, E." SC Buenos Aires, feb. 29-972, Rev. LA LEY, t. 147, p. 262.

 (12) "Perco, E.", SC Buenos Aires 1974, E.D., t. 55, p. 197, "Ford Motors S. A." SC Buenos Aires, 3/12/74, DF, XXV-1012.

 (13) "Aramburu, M.", TFisc. Buenos Aires 12/5/72, ED., 45-329.

 (14) ASOREY, Rubén O., "El complejo instrumental frente al impuesto de sellos", en Rep. LA LEY XXXIX, p. 183.
 (15) "Cía. Azucarera Bella Vista, S. A.", TNFiscal 16/6/62, DF, XIV-111.

 (16) "Siam Di Tella SIA" SC Buenos Aires 13/8/63, Ac. y Sent., 1963-II-776.

 (17) "Burgio S. R. L." CNCom., mar. 2-967, Rev. LA LEY, t. 129, p. 386, I, 968, p. 216.

 (18) "Líneas Aéreas Privadas Argentinas, S. A.", CNFed., sala III, Cont. Adm., mar. 24-981, Rep. LA LEY, t. 1981, A-I, p. 1665, sum. 5.

 (19) "Nidera Arg., S. A." CNFed., sala II, Cont. Adm., feb. 22-979, Rev. LA LEY, t. 1979-B, p. 549, I, 979, p. 662.

 (20) "Dálmine Siderca, S. A.", TNFiscal, jul. 1-976 Rep. LA LEY, XXXVI, A-I, 737, sum. 5, I, 976, p. 850.

 (21) "Fiscalía de Estado c. Provincia de Buenos Aires" SC Buenos Aires, mar. 9-971, Rev. LA LEY, t. 144, p. 500.

 (22) "Bodegas y Viñedos Castro Hnos. ", SC Tucumán, nov. 17-966, Rev. LA LEY, t. 127, p. 1136.

 (23) DIAZ, Vicente O., "Impuesto de sellos", Ed. Cangallo, p. 29.

 (24) GARCIA BELSUNCE, Horacio A., "Temas de derecho tributario", p. 257, Ed. Abeledo Perrot.

I. Introducción
Desde que fue creado el impuesto de sellos en el siglo 17 por el financista holandés Van der Broeck, hasta nuestros días, ha sido estructurado de diversas maneras en lo que se refiere al hecho imponible y a la base de cálculo del gravamen.
Las concepciones conforme a las cuales se creó tampoco han sido siempre las mismas, apareciendo a veces como un gravamen sobre determinados actos, o bien sobre tales actos a condición de que se instrumentaran, como un tributo sobre los instrumentos mismos, como una tasa por la inscripción del acto en los registros públicos, o mediante sistemas híbridos que combinaran estos criterios, aplicando uno para algunos actos y otro para otros.
En la República Argentina se han producido controversias en la doctrina y la jurisprudencia, tendientes a establecer si el criterio de la imposición fuese uno u otro. Tales discrepancias tienen su origen, seguramente, en las importantes diferencias prácticas que trae aparejada la adopción de una u otra posición. La ley de coparticipación federal 20.221 con sus modificaciones, especialmente la efectuada mediante la ley 22.006 (Adla, XXXIII-B, 1336; XXXIX-B, 1525), ha contribuido a homogeneizar el sistema imponiendo pautas obligatorias que uniformen las leyes locales en la materia.
En general, los impuestos de sellos en nuestro país han sido diseñados con el criterio de constituir un tributo formal y objetivo. Formal, porque el acto debe estar necesariamente exteriorizado en la forma que la ley prescribe para que se configure el hecho imponible. Objetivo, porque el acto queda sujeto al gravamen cuando se verifica objetivamente su existencia, lo cual trae dos consecuencias: a) para que el acto exista, deben haber concurrido los elementos que lo constituyen; b) si existe el acto, estará gravado con prescindencia de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento.
Como vemos entonces, para que se configure el hecho imponible hay requisitos que se refieren al acto en sí, y otros a la forma en que está exteriorizado, lo cual nos proponemos desarrollar a continuación.

II. Cuestión preliminar: subsidiariedad del derecho privado
Una cuestión previa consiste en determinar en qué medida son aplicables las normas del derecho privado, para establecer el alcance con que deben entenderse conceptos tales como los de "forma" e "instrumento", así como los elementos que tipifican a los distintos actos gravados. Para esto debemos tener en cuenta que las normas tributarias, al ser de derecho público, están destinadas a reglar relaciones establecidas entre los particulares y el Estado como poder público, mientras que las de derecho privado tendrían por finalidad reglar las relaciones de los particulares entre sí.
Sin ánimo de entrar en la conocida polémica sobre la autonomía del derecho tributario que han mantenido prestigiosos juristas, nos inclinamos a creer, brevemente, que si el legislador tributario trajo a colación toda una serie de instituciones que ya contaban en el derecho privado con un sentido y significado técnicos precisos, fue tenido en mente ese sentido y significado. De no ser así, o bien hubiera creado un nuevo concepto, o si no hubiese usado el mismo, pero aclarando expresamente qué sentido quería darle.
Asimismo, creo que adoptar una postura autonomista a ultranza para el derecho tributario, negando valor a las normas de derecho privado para interpretar las tributarias, máxime en un impuesto como el de sellos, que exhibe gran abundancia de expresiones con un sentido técnico y reglamentación detallada en el derecho privado, conduciría al resultado de tener que elaborar toda una nueva reglamentación para reglar las consecuencias jurídico-tributarias y el tratamiento fiscal consiguiente de los numerosos institutos involucrados, creando una situación por demás complicada y confusa, probablemente con una cantidad de vacíos normativos, lo cual redundaría en desmedro de la seguridad y certeza, tanto para los contribuyentes como para la misma autoridad fiscal.
En este sentido, cabe mencionar lo expresado por la Cámara Federal, con motivo del impuesto de sellos, en el fallo "Inverco, S. A."(1) en el sentido de que "cuando la ley fiscal utiliza las formas propias del derecho común sin hacer expresa diferenciación sobre las mismas, al aplicar aquéllas debe procederse de acuerdo con los caracteres que aquel derecho les otorga".
La ley 11.683 (Adla, XXXVIII-D, 3476) de procedimiento, mediante su artículo 11, incorpora esta idea al derecho positivo, estableciendo con relación a la interpretación de las leyes impositivas sujetas a su régimen que "sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o el alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones ? podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". En otras palabras, se dispone la aplicabilidad del derecho privado en forma supletoria, es decir, en tanto la ley impositiva no diga algo diferente.
Acotamos que la ley 11.683 es aplicable en materia de impuesto de sellos para la Capital Federal por remisión del art. 89 de la ley 22.364 (Adla, XLI-A, 66) y que esta última ha sido establecida por el órgano que ejerce el poder legislativo nacional, pero actuando como legislatura local para la Capital Federal según lo dispuesto por el art. 67, inc. 27 de la Constitución Nacional, siendo por lo tanto una ley local.
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, (Adla, XXXVI-D, 3333) por su parte, trae una disposición parecida en su art. 6º para los tributos de jurisdicción provincial. Establece que "para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Código, serán de aplicación sus disposiciones analógicas, salvo lo dispuesto en el artículo anterior -que consagra el principio de legalidad-, las normas jurídico-financieras que rigen la tributación, los principios generales del derecho y subsidiariamente los del derecho privado".

III. El principio formal o instrumental
a) Concepto
De acuerdo con lo que se podría denominar como el principio formal, el impuesto de sellos grava los actos que la ley prevé, siempre y cuando estén exteriorizados en la forma que la ley establece, y no en cualquier otra.
Como la forma requerida para la gran mayoría de los actos gravados consiste en que éstos se evidencien en un instrumento, el criterio es muchas veces mencionado como el "principio instrumental" o "principio documental". Pensamos que quizá sea más precisa la expresión "principio formal", porque para varios actos el requisito formal prescripto no es el instrumento sino otro de diversa índole, como veremos seguidamente.
De cualquier manera, esta circunstancia ha dado lugar a la realización de toda una tarea interpretativa en la doctrina, la jurisprudencia y en la misma ley, para establecer cuándo debe considerarse al acto como instrumentado, y por lo tanto sujeto al gravamen.

b) En el sistema de coparticipación federal de impuestos.
La primera fuente que establece la vigencia del principio formal es la ley 20.221, o sea la ley convenio de coparticipación de impuestos nacionales, y sus modificatorias. Decimos que es la primera porque establece los lineamientos a los cuales deberán ajustarse todas las leyes locales en la materia. La obligación de las provincias surge del art. 9º, inc. a), y el impuesto que la legislatura nacional establece para la Capital Federal queda sujeto en virtud del art. 7º, al tratarse primordialmente de un impuesto indirecto que grava actos.
Los mencionados lineamientos surgen del art. 9º, inc. b), apart. II, diciendo que "los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21.526 (Adla, XXXVII-A, 121)".
Seguidamente establece que "se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".
La Comisión Federal de Impuestos se ha pronunciado en diversas oportunidades en el sentido de invalidar leyes de impuesto de sellos provinciales en la medida en que establecieron el gravamen sobre operaciones no instrumentadas, fundando sus resoluciones en la colisión en que dichas leyes entraban con el sistema de la ley 20.221. Así, por ejemplo, lo hizo en los casos "Electrometalúrgica Andina c. Provincia de San Juan" (resolución 21/77 del Comité Ejecutivo, oportunamente confirmado por el plenario), "Cámara de la Industria del Neumático c. Provincia de Mendoza" y "Terrabusi S. A. I. C. c. Provincia de San Juan" (resolución 26 del 25/9/79).

c) En la ley de impuesto de sellos 22.364.
La ley de impuesto de sellos 22.364 ratifica la necesidad de que el acto se exteriorice en la forma legalmente prevista para ser gravado, pero en algunos casos exige, además de la forma, la realización de algún acto posterior para completar la configuración del hecho imponible.
El principio formal en sí es establecido en el art. 1º al disponerse que "Estarán sujetos al impuesto de sellos, de conformidad con las disposiciones de la presente ley, los actos que expresamente se indican en ella, siempre que: ? b) se formalicen en instrumentos públicos o privados, o por correspondencia en los casos previstos en el art. 12, así como los que se efectúen con intervención de bolsas o mercados de acuerdo con lo que se establece a dichos efectos".
Las formas que la ley establece varían según el acto de que se trate, requiriendo:
a) el otorgamiento del acto en instrumento público o privado, entendidos éstos en los términos del art. 8º de la ley, como regla general.
b) la formalización del acto por correspondencia, del modo previsto en el art. 12, primer párrafo, de la ley, al recibir el emisor de la propuesta su aceptación.
c) la formalización del acto por correspondencia sin cumplir los requisitos del art. 12, primer párrafo, si se la presenta en juicio (art. 12, in fine).
d) cualquier documentación, además del instrumento propiamente dicho, que justifique la transmisión de la propiedad de embarcaciones o aeronaves, si se presenta para obtener su matriculación o la inscripción de la transmisión del dominio (art. 20, inc. g). Dicha documentación puede consistir, por ejemplo, en la factura emitida por el vendedor con su firma autenticada, que se presente en el Registro Nacional de Aeronaves atento a lo dispuesto por el art. 49 del Código Aeronáutico, para obtener su matriculación. Esta aclaración se agregó a la ley a raíz de los fallos "Chincul, S. A."(2) y "L.A.P.A., S. A."(3).
e) el asiento en los registros respectivos, para las compraventas o contrataciones de obras y servicios que se realicen a través de bolsas o mercados, a los efectos de aplicar la alícuota reducida (art. 22).
f) la registración contable de operaciones monetarias que devenguen intereses, efectuadas por entidades financieras (art. 49).
El art. 8º, al fijar qué debe entenderse por, instrumento, repite casi textualmente la definición de la ley de coparticipación que mencionáramos en el punto anterior, según la modificación introducida por la ley 22.006.

d) En la ley 9420 de la Provincia de Buenos Aires
En la Provincia de Buenos Aires el impuesto de sellos vigente presenta algunas diferencias con el de la Capital Federal, aclarando que los actos gravados deben estar exteriorizados en instrumentos "suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes" (art. 1º). Pensamos que esta diferencia en la redacción no cambia sustancialmente el alcance de la norma en lo que hace al principio formal.
Las formas prescriptas por la ley para la exteriorización de los actos son:
a) su puesta de manifiesto en instrumentos públicos o privados que respondan a la caracterización efectuada por el art. 7º, lo cual constituye la regla general.
b) la formalización por correspondencia epistolar o telegráfica, al materializarse la carta de aceptación, aunque no la haya recibido el proponente ni se haya presentado en juicio, (art. 9º).
c) la registración en bolsas, mercados, cámaras o asociaciones, a los efectos del pago de la alícuota reducida (art. 49, inc. 11).
d) la registración, por parte de entidades financieras regidas por la ley 21.526, de operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés (art. 1º). En esto difiere de la ley para la Capital Federal, que aclara que las operaciones deben ser "registradas contablemente" (arts. 2º, inc. b, y 49 de la ley respectiva).
El art. 7º de la ley provincial define qué debe entenderse por instrumento, repitiendo en lo esencial lo dispuesto por la ley de coparticipación federal, igual que el art. 8º de la ley de la Capital.

e) Concepto de instrumento
De acuerdo con la definición que trae la ley de coparticipación, repetida en las leyes de la Capital Federal y Provincia de Buenos Aires, surgen principalmente dos requisitos que debe reunir la escritura, papel o documento para ser considerado como instrumento:
a) el perfeccionamiento del acto, contrato u operación gravados debe surgir del mismo.
Para determinar si se ha producido dicho perfeccionamiento debemos estar a lo dispuesto por las normas de derecho privado o administrativo que regulan la clase de acto de que se trate. Cabría observar, sin embargo, que la ley no requiere que el instrumento obtenga el acto íntegro, sino sólo su perfeccionamiento. Lógicamente, todos los elementos del acto deben haberse producido para que el mismo exista, porque de lo contrario no podría ser gravado, pero aquellos que no constituyan su fase final, es decir, su perfeccionamiento, podrán surgir de fuentes exteriores al instrumento.
b) debe revestir los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones.
Es decir que el acreedor de la obligación debe poder, con ese solo elemento, hacer valer su derecho en juicio.
Esto nos lleva a considerar si la firma es un requisito indispensable del instrumento o no lo es. El art. 1º de la ley de la Provincia de Buenos Aires aclara que el instrumento debe ser "suscripto", cosa que no menciona la ley de la Capital Federal.
Pensemos que lo decisivo para resolver el tema es establecer si la firma es o no imprescindible para dar al escrito el carácter de "título jurídico", para lo cual debemos referirnos a las disposiciones del Código Civil.
EL art. 1012 de dicho Código establece que la firma es esencial en los instrumentos privados, no siendo necesaria la de todos los otorgantes, sino que el ejemplar en poder de una de las partes lleve la firma de la otra (art. 1013). En cuanto a los escritos que sólo llevan una rúbrica, inicial o signo, en principio no valen como "título jurídico" porque el art. 1014 es terminante al afirmar que "ninguna persona puede ser obligada a reconocer un instrumento que sólo esté firmado por "iniciales o signos". Sin embargo, agrega que "si el que así lo hubiese firmado lo reconociera voluntariamente, las iniciales o signos valen como la verdadera firma". De lo cual cabe deducir que, si el escrito está inicialado, el acto podría ser gravado si el autor de la inicial o signo la reconoce voluntariamente, pero sólo a partir de este momento, porque es entonces que terminaría de convertirse en el "título" que por sí solo posibilitara exigir el cumplimiento de la obligación. En cuanto a los contratos celebrados por télex, Soler sostiene que la clave identificatoria vale como una firma (4).
Para Rabinovich (5), es esencial que el instrumento reúna los requisitos de los arts. 1012, 897 y 944 del Cód. Civil (firma de las partes, determinación del objeto y finalidad de crear, modificar, transferir, conservar o aniquilar derechos). Trataremos estos dos últimos al referirnos al principio de objetividad, por entender que son cuestiones relativas al acto y no al instrumento.
Desde otro punto de vista, cabe preguntarse en el caso de un contrato por correspondencia, si es necesario que la propuesta sea una oferta, o pueda consistir en una simple cotización. El Tribunal Fiscal tiene resuelto que, a los efectos de la imposición, lo esencial es que la carta de la que surge la aceptación de la propuesta cuyos elementos esenciales se transcriben, pueda ser invocada por la destinataria como un título jurídico, con la cual esté en condiciones de exigir el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas, siendo la virtualidad jurídica del instrumento lo que motiva la imposición (6).

f) Formas especiales de instrumentación
Tanto la Cámara Federal como el Tribunal Fiscal y la Cámara Comercial han producido pronunciamientos sobre la instrumentación del acto en las licitaciones públicas.
Señalemos previamente que el régimen de contrataciones del Estado establecido por el decreto 5720 del 28/8/72 (Adla, XXXII-C, 3628) en su art. 60, inc. 83, dispone que "forman parte integrante del contrato: a) las disposiciones de este reglamento, las cláusulas particulares de la contratación y las especificaciones; b) la oferta adjudicada; c) las muestras correspondientes; d) la adjudicación y e) la orden de compra o venta".
Con respecto al perfeccionamiento del contrato, que es en definitiva lo esencial para el concepto de instrumento que prescribe la ley impositiva, dice el inc. 80): "El contrato se perfecciona con la adjudicación efectuada por la autoridad competente dentro del plazo de mantenimiento de la propuesta, según lo dispuesto en el inc. 61) y en la comunicación a la que se refiere el inc. 81)". La comunicación de la adjudicación se hace como regla general mediante la misma orden de compra o venta, teniéndose por aceptado el contrato si el adjudicatario no la rechazara bajo constancia dentro de los 3 días de recibida (inc. 81).
La Cámara Comercial, por intermedio de las salas B y C (7), se pronunció en un sentido que no ha variado en la jurisprudencia de otros tribunales, diciendo que no se trata de un contrato por correspondencia, sino de una compraventa instrumentada mediante la documentación prevista en las disposiciones legales que reglamentan estas operaciones. Se da a la orden de compra valor decisivo al respecto, razón por la cual la reglamentación puntualiza lo que ésta debe contener y se la enumera como parte integrante del contrato.
En consecuencia, es la orden de compra el instrumento a raíz del cual termina de configurarse el hecho imponible. En cuanto al "aviso de adjudicación" mediante el cual se hace saber al interesado que la licitación le fue adjudicada, anunciando la oportuna emisión de la orden de compra, no constituye el instrumento en el sentido establecido en la ley del impuesto.
Este criterio ha sido repetido en varias oportunidades (8), por lo cual podríamos decir que la jurisprudencia es pacífica en señalar que es la orden de compra, provisión o venta el documento a raíz del cual el contrato queda sujeto al gravamen.
Sin embargo, debemos recordar que la orden de compra debe estar referida a una propuesta anterior para ser gravada, porque en caso contrario no existiría el contrato por falta de uno de sus elementos esenciales, como sería la manifestación de voluntad del vendedor. Así, ha dicho la Cámara Civil, sala E, que las órdenes de compra de mercaderías que no contienen referencias a presupuestos anteriores ni aparecen aceptadas por el destinatario, son simples manifestaciones unilaterales que, por sí mismas, no configuran un contrato, por lo cual no están alcanzadas por el impuesto de sellos, no obstando a tal conclusión la circunstancia de emanar de reparticiones estatales, para que pueda prevalecer la suposición de ser el resultado de licitaciones públicas (9).
En materia de contratos de suministro con el Estado, ha dicho la Cámara Federal (10) que, si el convenio contiene la oferta y aceptación de las reglas básicas generales que regirán las prestaciones, obligándose el contratista a mantener sus propuestas por el plazo de vigencia del convenio, las sucesivas órdenes de provisión emitidas por Y. P. F. perfeccionan los sucesivos contratos, al completar y precisar la voluntad contractual de las partes. La instrumentación está constituida, de acuerdo con el fallo, inescindiblemente, por la orden de provisión y el convenio de suministro en virtud del cual se libra.
A los efectos de las contrataciones con el Estado, debemos tener en cuenta también el art. 15 de la ley 22.364, el cual establece que "cuando se trate de contratos celebrados con el Estado nacional, provincial o municipal, o sus dependencias y organismos o con las empresas y entidades que le pertenezcan total o parcialmente, que para su aprobación se encuentren sujetos a un acto expreso de la autoridad pública, a los fines del impuesto de esta ley dichos contratos se considerarán perfeccionados en el momento en que la autoridad preste la conformidad respectiva y a partir de la fecha en que se notifique la misma".
La ley 9420 de Buenos Aires, (Adla, XXXIX-D, 4120) trae una disposición similar en su art. 12, pero no menciona expresamente que el acto se perfeccione a partir de la fecha en que se notifique su aprobación por parte de la autoridad pública. Sobre este punto nos remitimos a lo expuesto anteriormente a la jurisprudencia citada.

g) Controversias en torno al principio
Con relación al principio formal o instrumental se han producido en la jurisprudencia algunos fallos que, a nuestra manera de ver, representan dos posiciones que se hallarían en los extremos opuestos de las posibilidades interpretativas que el tema ha ofrecido.
La primera posición consiste en considerar al acto como gravado con prescindencia de que esté instrumentado o no. La segunda entiende que no sólo debe existir el instrumento, sino que el impuesto de sellos grava al instrumento y no al acto en sí.
 1. Prescindencia del instrumento. En 1972 la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires inició con el fallo "Vellaz"(11) una jurisprudencia que desconocía la necesidad de la instrumentación del acto para la configuración del hecho imponible, entendiendo que "a los fines del impuesto de sellos no se requiere ni la instrumentación ni la prueba del contrato que las partes puedan haber celebrado, bastando al efecto el sustrato económico que lo motiva". Este fallo, decidido por cinco votos contra cuatro, declaró la gravabilidad de compraventas acreditadas mediante simples boletas de venta o recibos de pago. Posteriormente, otros fallos del mismo tribunal (12) siguieron igual línea interpretativa, que no fue acompañada por el Tribunal Fiscal de La Plata (13).
Una variación de esta postura fue la de reconocer la necesidad del instrumento, pero incluyendo dentro del concepto de "instrumento" al "complejo instrumental", entendiéndose por tal al "conjunto de documentos no contextuales, previos o concomitantes al acto, contrato u operación" (art. 2º del decreto reglamentario de la ley 8855 de la Provincia de Buenos Aires -Adla, XXXVIII-B, 1796-), tema que motivara un excelente comentario crítico de Asorey (14).
Actualmente el tema ha perdido actualidad por cuanto la ley de sellos provincial disipa toda duda al prescribir que los actos deben estar formalizados "en instrumentos públicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes", siguiendo el criterio de la ley 20.221 y sus modificaciones (art. 1º, ley 9420), definiendo el concepto de instrumento en la misma forma que la establecida por la citada ley de coparticipación (art. 7º de la ley provincial).
Constituye una variante de este problema el caso de que se compruebe la existencia del instrumento por medios externos al mismo, pero falten elementos para establecer su gravabilidad. Así ocurre cuando se prueba la existencia de un pagaré por medio de las constancias de los libros contables, no demostrándose el lugar o la fecha de otorgamiento. El Tribunal Fiscal de la Nación ha establecido que no es posible considerarlo gravado en estas condiciones (15).
En 1963 la Suprema Corte de Buenos Aires decidió que era posible considerar gravado un contrato de compraventa cuya existencia se daba por acreditada sobre la base de la instrumentación del contrato accesorio de prenda, sin que se demostrara que dicha compraventa hubiese sido instrumentada (16). Pensamos que este antecedente contiene en germen el criterio luego expresado en el caso "Vellaz", que no parece necesario analizar ni puede ser sostenido, atento a la claridad de las normas actualmente en vigencia.
 2. Imposición al acto instrumentado o al instrumento. El principio formal que caracteriza a nuestros impuestos de sellos, la principal aplicación del cual sería la necesidad de instrumentación de los actos gravados, ha dado lugar a discrepancias entre quienes sostienen que lo gravado es el acto instrumentado, y aquellos que estiman que lo gravado es el instrumento y no el acto que él contiene.
Aunque una mirada superficial pudiera inducir a creer que se trata de una discusión bizantina más, de esta distinción dependen consecuencias prácticas de no poco peso, por ejemplo:
a) Si lo gravado es el instrumento, entonces un mismo acto que es instrumentado dos veces pagaría el impuesto íntegro por cada vez.
b) Si lo gravado es el instrumento, entonces tanto las provincias como las autoridades correspondientes a la Capital Federal podrían considerarse a sí mismas habilitadas para gravar los instrumentos que exterioricen contratos del comercio internacional o interprovincial, cuya imposición está reservada con exclusividad al gobierno nacional por el art. 67, inc. 12 de la Constitución Nacional, entendiendo que dichos actos en sí no están siendo gravados.
c) En el caso de que el adjudicatario de una licitación pública por cualquier motivo decida rechazar la orden de compra emitida dentro del plazo de 3 días posterior a su notificación, por ejemplo porque ya no le interesa la operación, si lo gravado es el instrumento debe pagar el impuesto de sellos, porque la existencia del mismo es indudable. Si lo gravado es el acto, no adeudaría el gravamen, porque faltaría a dicho contrato un elemento esencial, cual sería su aceptación por una de las partes -ya sea que se acepte en forma expresa, o bien tácita dejando pasar dicho lapso sin formular el rechazo-, de acuerdo a lo previsto en el decreto 5720/72, art. 60, inc. 81, último párrafo, que establece expresamente que se tendrá por aceptado el contrato una vez pasado el mencionado término.
d) Si lo gravado es el instrumento, el responsable que erróneamente selló otro papel, referido inequívocamente al mismo acto, no habría cumplido con la obligación tributaria, pese a haber abonado el monto correcto. En este caso debería pedir la devolución del impuesto por el papel que selló, y pagarlo nuevamente al sellar el instrumento, sin dejar de estar expuesto a la aplicación de una multa por omisión del impuesto, aun en el caso de pago espontáneo (art. 54, ley 22.364).
A pesar de que algunas de estas consecuencias son, a nuestro juicio, manifiestamente irrazonables, proponemos analizar qué interpretación surge de la ley misma, mientras la jurisprudencia, como veremos luego, no es pacífica sobre el tema.
En la ley de coparticipación 20.221, se dispone que los impuestos de sellos "recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia y sobre operaciones monetarias ?" (art. 9º, inc. b, apart. II).
La ley 22.364, en su artículo primero, declara que están sujetos al impuesto "los actos que expresamente se indican", confirmando esta concepción la redacción de los arts. 2º, inc. b), 3º, 4º, 6º, 7º; 11, 12, etc. A pesar de la claridad de estas normas, el art. 14 reafirma la idea al establecer que si se extienden varios ejemplares se pagará el impuesto solamente en uno de ellos, por más que cada ejemplar vale autónomamente como título jurídico para exigir el cumplimiento de la obligación, siendo por lo tanto un instrumento.
La ley bonaerense 9420, por su parte, responde a la misma concepción, lo cual surge de los arts. 1º, 2º, 4º, 5º, 6º, 9º, etcétera.
Lo que antecede no significa, naturalmente, que cualquier acto, contrato u operación esté gravado por el mero hecho de estar mencionado por la ley, sino sólo aquellos que estén exteriorizados en el instrumento u otra forma que la ley establezca expresamente.
Es cierto que alguna disposición aislada puede plantear dudas, como el art. 2º, inc. a) de la ley capitalina, al decir que están gravados "los documentos a que se refiere el art. 20, inc. g) segunda parte", pero el mismo art. 20, inc. g) se encarga de aclararlas al disponer que, si se sella la mencionada documentación, no hace falta sellar el instrumento propiamente dicho, lo cual parece indicar con bastante claridad que la voluntad del legislador fue que el impuesto se pagara una vez por el acto, ya sea que éste se exteriorizara en el instrumento propiamente dicho, en la documentación mencionada o en ambos a la vez.
Otra disposición que abonaría nuestra creencia de que, en general, lo gravado es el acto instrumentado y no el instrumento en sí es el art. 11, al establecer que "no abonarán nuevo impuesto los actos de aclaratoria, confirmación o ratificación de actos anteriores sujetos al tributo y los de simple modificación de las cláusulas pactadas?", en tanto no se modifiquen los elementos esenciales del acto. A pesar de haber un instrumento nuevo no se cobra nuevamente el impuesto, porque dicho instrumento está referido al acto preexistente sobre el cual ya se ha abonado el gravamen.
A pesar de lo dicho precedentemente, nos inclinamos a creer que en algunos casos de excepción, y sólo en ellos, lo gravado es efectivamente el instrumento en sí, con prescindencia del acto que le hubiese dado origen. Tal sería el caso de los vales, billetes y pagarés, las letras de cambio, giros y órdenes de pago, en razón de que la ley 22.364 así lo establece expresamente en su art. 21, como el de las facturas conformadas y las pólizas de fletamento (art. 20, incs. "j" y "n").
La jurisprudencia no ha sido siempre concordante sobre el tema.
En el caso de pagarés, la Cámara Nacional en lo Comercial ha sostenido que se grava el instrumento (17).
Con referencia a otros actos, como la compraventa de aeronaves (18), operaciones de cambio y movimientos de fondos desde y hacia el exterior (19), la Cámara Nacional en lo Federal entendió que se gravaban los instrumentos y no los actos instrumentados, interpretación con la que no llegamos a coincidir por los motivos expresados más arriba.
En distintos pronunciamientos, el Tribunal Fiscal de la Nación (20), así como las Supremas Cortes de Buenos Aires (21) y Tucumán (22), han resuelto que el impuesto recae sobre el acto, sin perjuicio de la necesidad de su instrumentación como requisito para la procedencia del gravamen.
En resumen, entendemos que ante las diversas alternativas entre las cuales se legislan los impuestos de sellos, es decir, la de gravar determinados actos en general, los instrumentos, o los actos instrumentados, el legislador argentino se ha pronunciado por la tercera opción, salvo el caso especial de los documentos referidos en el art. 21 de la ley 22.364, las facturas conformadas y las pólizas de fletamento. Sin embargo, no podemos dejar de mencionar que existen autores de gran prestigio que no comparten enteramente este punto de vista (23), aunque otros, como García Belsunce, vuelven a poner las cosas en su justo punto de equilibrio (24), al menos a nuestro modesto parecer.
 (1) "Inverco, S. A.", CNFed., sala II, Cont. Adm., jun. 30-977, Rev. LA LEY, 1978-A, p. 236.

 (2) "Chincul, S. A.", CNFed., sala I, Cont. Adm., oct. 17-980, Rep. LA LEY, t. XLI, A-I, p. 1667, sum. 20; J.A., 981-II, p. 343.

 (3) "Líneas Aéreas Privadas Argentinas, S. A.", CNFed., sala III, Cont. Adm., mar. 24-981, Rep. LA LEY, t. XLI, A-I, p. 1665, sum. 5.

 (4) SOLER, Osvaldo, "Impuesto de sellos", p. 14, Ed. Contabilidad Moderna.

 (5) RABINOVICH, "Impuesto de sellos", p. 37.

 (6) "Cía. Azucarera Bella Vista, S. A." TNFiscal 11/6/62, DF XIV, p. 111.

 (7) "Dálmine Siderca, S. A.", CNCom., sala B, 7/11/69; 29/10/69; Rev. LA LEY, t. 139, p. 611, ídem, sala C, en 30/10/69; "Lanchi y Cía. S. R. L.", CNCom., sala C, 23/6/69.

 (8) "Dálmine Siderca, S. A", TNFiscal, oct. 10-967, Rep. LA LEY, t. XXVIII, A-I, p. 1515, I, 968-494, ídem, TNFiscal, jul. 1-976, Rep. LA LEY, t. XXXVI, A-I, p. 737, sum. 5, I, 976-850; ídem, CNFed., sala III, Cont. Adm. jul. 15-982, Rep. LA LEY, 1982, A-I, 18, sum. 17; "Tubos y Perfiles, S. A." CNFed., sala II C. Adm. nov. 13-980, JA, 981-III-273, Rep. LA LEY, t. XLI, A-I, p. 1666, sum. 12.

 (9) "General Electric, S. A.", CNCiv., sala E, dic. 23-966. Rep. LA LEY, t. XXVIII, J-Z, p. 1516; I, 967, p. 619.

 (10) "Dálmine Siderea, S. A.", CNFed., sala II, Cont. Adm., set. 24-981, J.A., 982-III, p. 101. Rep. LA LEY, t. XLII, A-I, p. 1319, sum. 21.

 (11) "Vellaz, E." SC Buenos Aires, feb. 29-972, Rev. LA LEY, t. 147, p. 262.

 (12) "Perco, E.", SC Buenos Aires 1974, E.D., t. 55, p. 197, "Ford Motors S. A." SC Buenos Aires, 3/12/74, DF, XXV-1012.

 (13) "Aramburu, M.", TFisc. Buenos Aires 12/5/72, ED., 45-329.

 (14) ASOREY, Rubén O., "El complejo instrumental frente al impuesto de sellos", en Rep. LA LEY XXXIX, p. 183.
 (15) "Cía. Azucarera Bella Vista, S. A.", TNFiscal 16/6/62, DF, XIV-111.

 (16) "Siam Di Tella SIA" SC Buenos Aires 13/8/63, Ac. y Sent., 1963-II-776.

 (17) "Burgio S. R. L." CNCom., mar. 2-967, Rev. LA LEY, t. 129, p. 386, I, 968, p. 216.

 (18) "Líneas Aéreas Privadas Argentinas, S. A.", CNFed., sala III, Cont. Adm., mar. 24-981, Rep. LA LEY, t. 1981, A-I, p. 1665, sum. 5.

 (19) "Nidera Arg., S. A." CNFed., sala II, Cont. Adm., feb. 22-979, Rev. LA LEY, t. 1979-B, p. 549, I, 979, p. 662.

 (20) "Dálmine Siderca, S. A.", TNFiscal, jul. 1-976 Rep. LA LEY, XXXVI, A-I, 737, sum. 5, I, 976, p. 850.

 (21) "Fiscalía de Estado c. Provincia de Buenos Aires" SC Buenos Aires, mar. 9-971, Rev. LA LEY, t. 144, p. 500.

 (22) "Bodegas y Viñedos Castro Hnos. ", SC Tucumán, nov. 17-966, Rev. LA LEY, t. 127, p. 1136.

 (23) DIAZ, Vicente O., "Impuesto de sellos", Ed. Cangallo, p. 29.

 (24) GARCIA BELSUNCE, Horacio A., "Temas de derecho tributario", p. 257, Ed. Abeledo Perrot.
Parte Segunda
I. El principio objetivo
a) Concepto y consecuencias.
El principio objetivo es el que establece la sujeción del acto al impuesto de sellos cuando se verifica objetivamente su existencia, es decir, cuando se aprecia que concurren los elementos objetivos en presencia de los cuales podemos afirmar que el acto existe como tal. Esto se aplica también en los casos excepcionales en que se gravan directamente los instrumentos y no los actos instrumentados, como ocurre con los documentos previstos en el art. 21 de la ley 22.364 (Adla, XLI-A, 66) en cuyo caso son éstos los que deben de existir objetivamente.
Las dos consecuencias principales que este principio trae aparejadas para determinar el tratamiento fiscal correspondiente serán, primeramente, que necesitaremos establecer cuándo el acto ha cobrado existencia y luego, en este caso, que el gravamen será aplicable sin que pueda oponerse a la autoridad fiscal su invalidez o ineficacia jurídica, ni las alternativas que pudieran eventualmente producirse con respecto a su cumplimiento o incumplimiento.
Sin embargo, la existencia objetiva del acto es una condición necesaria pero no suficiente para su sujeción al impuesto, porque está condicionado además, en el derecho positivo argentino, a que el mismo tenga contenido económico y sea a título oneroso. Todo esto es, naturalmente, sin perjuicio de lo que hemos dicho al referirnos al principio formal o instrumental.
Entendemos que el acto tiene contenido económico cuando comporta o trae aparejadas obligaciones susceptibles de apreciación pecuniaria, por más que el monto de las mismas pueda permanecer indeterminado (1). Como corolario de esto, únicamente entran en la órbita del impuesto los actos que tienen un valor patrimonial, y en la medida de ese valor, a diferencia de las prestaciones referidas a elementos cuya magnitud sea primordialmente de carácter estético, afectivo, histórico, cultural, etc. En el caso de que tengan simultáneamente un valor económico, será éste el único que constituirá la base para el cálculo del tributo, por más que su cuantía no coincida con el de los otros valores que pudiera tener.
Los actos son a título oneroso, por su parte, "cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle", art. 1139, Cód. Civil).
Otra consecuencia del principio será que la naturaleza jurídica del acto estará determinada por las prestaciones que comporte, independientemente de la denominación diferente que le hubieran atribuido los otorgantes o terceros -por ejemplo, dependientes-, actuando con o sin su consentimiento. Díaz (2) se ha referido a este fenómeno como el "Principio calificador".
En este aspecto el tema pasa a vincularse con la interpretación de los actos, situaciones o relaciones de acuerdo al criterio de la realidad económica (art. 12, ley 11.683 y art. 7º, Cód. Fiscal de Buenos Aires -Adla, XXXVIII-D, 3476: XXXVI-D, 3333-) y con toda la controversia en torno a los alcances de su aplicación. Ella llevaría a la necesidad de precisar cuándo hay una discrepancia manifiesta entre la forma jurídica elegida y la realidad económica subyacente al acto, tal que justifique a la autoridad fiscal a prescindir de la primera y atenerse a esta última para determinar el tratamiento impositivo correspondiente.

b) Fuentes legales.
La ley 20.221 (Adla, XXXIII-B, 1336) de coparticipación federal, con sus modificatorias, no contempla el principio objetivo en forma expresa, pero podría decirse que está implícitamente contenido en el art. 9º, inc. b) apart. II, en forma parcial. En efecto, si dice que el impuesto "recaerá sobre actos, contratos y obligaciones de carácter oneroso", éstos deben necesariamente tener una existencia actual, y no meramente eventual o potencial (como sería, por ejemplo, la simple promesa o compromiso de realizar un acto gravado en el futuro).
En la ley 22.364, el principio surge básicamente del art. 7º, al establecer que "los actos y contratos a que se refiere la presente ley quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento". Entendemos que esta norma, en definitiva, no sólo establece el principio objetivo, sino también dispone que éste funciona sin perjuicio del principio formal o instrumental, al gravar el acto recién a partir del momento de su instrumentación.
Como consecuencia de esto, el art. 9º establece que, en principio, "la anulación de los actos o la no utilización total o parcial de los instrumentos, no dará lugar a devolución, compensación o acreditación del impuesto pagado".
La ley 9420 de la Provincia de Buenos Aires (Adla, XXXIX-D, 4120) contiene disposiciones similares en el art. 6º,
En cuanto al carácter oneroso que debe tener el acto, éste surge en el art. 1º de la ley provincial, pero no en la ley capitalina, por lo cual es necesario hacer una aclaración. Al disponer la ley de coparticipación únicamente la gravabilidad de los actos onerosos, y la ley 22.364 no, pudiera interpretarse desprevenidamente que la ley posterior, también dictada por la autoridad que ejerce el poder legislativo nacional, ha derogado a la anterior. En consecuencia, quedarían gravados en la Capital Federal los actos realizados a título gratuito.
Sin embargo, esto no es así, porque la ley de impuesto de sellos para la Capital no es dictada por el Congreso en su carácter de legislatura nacional, sino como legislatura local para la Capital Federal atento a lo dispuesto por el art. 67, inc. 27 de la Constitución Nacional.
En realidad pensamos que quizá hubiese sido deseable diferenciar la numeración de las leyes nacionales de las locales, para evitar confusiones. En consecuencia, continúa en pie el requisito de onerosidad fijado por la ley de coparticipación, la cual, por otra parte, establece que su régimen se mantiene para los impuestos indirectos sobre actos que se establecieran en el futuro, como sería el caso de la ley de impuesto de sellos capitalina (art. 7º, ley 20.221).

c) Existencia objetiva del acto.
 1. Inexistencia y nulidad. Hemos podido apreciar una dificultad interpretativa, que se presenta aún entre profesionales, que proviene de la siguiente aparente contradicción, que la ley quizá podría haber aventado mediante una redacción más precisa en este punto: a) por un lado dice el art. 7º de la ley 22.364, que el acto será gravado por la sola creación y existencia del instrumento, lo que presupone que el acto debe existir, o sea que debe valer como acto, lo cual también surge del artículo primero al decir que "estarán sujetos al impuesto ? los actos que expresamente se indican en ella"; b) por el otro, se afirma en el mismo art. 7º que el gravamen procede "con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento", o sea que el acto es gravado aunque no sea válido.
Para resolver esta aparente contradicción entendemos que se debe diferenciar entre la mera existencia del acto (con su consecuente validez como elemento del hecho imponible de carácter complejo que el impuesto de sellos establece) de la validez y efectos que pueda tener entre las partes que lo otorgaron o frente a terceros. La validez del acto para el derecho privado podrá estar afecta por ser nulo, anulable, etc., pero esto no significa que el acto no exista y, por lo tanto; no valga para la ley tributaria.
Entonces, cuando la ley establece su gravabilidad "con prescindencia de su validez, eficacia jurídica, etc." se está refiriendo a la que le atribuye el derecho privado. Por lo tanto, la validez y eficacia del acto a los efectos del impuesto estarán dadas por su existencia, su contenido económico, su carácter oneroso y su exteriorización formal, elementos que en forma conjunta configurarán el hecho imponible. Su validez y eficacia para el derecho privado, o bien para el administrativo, como en el caso de contrataciones con el Estado, estará regida en cambio por las leyes respectivas.
Consideramos que éste sería Un caso que apoyaría la tesis de quienes sostienen la autonomía del derecho tributario sustantivo, al menos con referencia al derecho positivo argentino, frente a quienes lo consideran como parte del derecho administrativo, controversia con diversos efectos prácticos cuyo tratamiento excedería los límites de este trabajo.
Resumiendo, el acto nulo está gravado por el impuesto, en virtud del principio objetivo incorporado por el art. 7º. El acto inexistente, en cambio, obviamente no lo está.
La diferencia, para López Olaciregui (3), sería pues:
"-Si hubo otorgamiento (vale decir, declaración) hubo acto válido o nulo, pero hubo acto (campo de la existencia)".
"-Si no hubo otorgamiento (vale decir, no hubo declaración), no hubo acto (campo de la inexistencia)". La diferencia es entonces de hecho y no de valoración.
Como vemos, son dos categorías conceptuales completamente diferentes. Para Llambías (4), "la nulidad es una sanción o calificación de la ley que recae sobre un acto jurídico efectivo, para privarlo de sus efectos propios, o para significar la carencia de esos efectos. La inexistencia (ocurre cuando) falta algún elemento esencial para ser un acto jurídico, sea el sujeto, el objeto o la forma, entendida esta última como la manifestación de la voluntad del sujeto respecto del objeto". El objeto del acto, naturalmente, son las prestaciones que contiene.
 2. Jurisprudencia sobre el tema. Para que un acto previsto en la ley del impuesto de sellos pueda ser gravado, deben haberse configurado los elementos esenciales que lo constituyen, porque de lo contrario no existiría el soporte fáctico del tributo.
Así, los tribunales han señalado que, si un determinado acto no produce efectos jurídicos con el alcance del art. 944 del Cód. Civil, no está gravado con el impuesto. Así ocurre cuando el documento versa solamente sobre reconocimientos de hechos de los cuales no derivan obligaciones concretas para el firmante (5).
Asimismo, si no surge que se hubiese pactado una obligación de dar sumas de dinero, ni que se trate de una obligación de hacer, el convenio constituye un simple acuerdo, extraño a los contratos y obligaciones sujetos al gravamen del impuesto de sellos (6).
El acto por el cual se aceptan los mayores costos referidos a una orden de compra preexistente, cuyos precios se preveían sujetos a reajuste, tampoco constituye un acto gravado por cuanto tiene únicamente el propósito de adecuar la prestación debida a los valores originarios del contrato (7).
Para que un contrato exista deben haberse producido las manifestaciones de voluntad de ambas partes intervinientes, y no de una sola de ellas. Por lo tanto, no está sujeta al impuesto de sellos la mera solicitud de fianza que el adjudicatario de una licitación formula al banco, si ésta no ha sido concedida todavía (8).
En otro sentido, corresponde aplicar el impuesto de sellos si el comprobante emitido por la firma vendedora (remito) consigna la clase de mercadería a entregar, precio, cantidad, fecha de entrega, nombre, y domicilio del cliente, y lleva un talón que el comprador devuelve firmado, pues esto último configura la aceptación de la operación; en cambio, tal situación no se produce si el cliente retiene el talón y se limita a expresar su conformidad en forma verbal o tácita, pues en este supuesto no hay contrato imponible (9).
El acto debe tener una existencia actual, y no meramente eventual o futura. De este modo, el contrato que instrumenta la promesa de constituir un mutuo no está gravado, como sí lo estaría el mutuo propiamente dicho (10).
 3. Irrelevancia de la validez o eficacia del acto. Como hemos visto, el principio objetivo en el impuesto de sellos trae como consecuencias que: 1) el acto debe existir como tal para ser gravado y 2) si esto ocurre, el gravamen procede con abstracción de la validez o eficacia que tenga para el derecho privado. Este segundo efecto no está reglado en la ley de coparticipación, sino en los diversos impuestos locales de sellos.
Así, el art. 7º de la ley 22.364 dispone que "los actos y contratos a que se refiere la presente ley quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento".
Los tribunales han aplicado esta norma en diversas oportunidades, denegando la repetición del impuesto pagado sobre un pagaré que se creó por error (11), o sobre un documento entregado a un banco para el otorgamiento de un aval que posteriormente se invalidó (12), o sobre un convenio para la elaboración de vinos que luego no se efectivizó (13).
 4. Instrumentos privados que no entraron en circulación. Tanto en los casos en que la ley grava los actos instrumentados, o en aquéllos excepcionales en los que el impuesto recae directamente sobre los instrumentos (pagarés, letras, etc.), el gravamen procede por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, independientemente de que hayan o no entrado en circulación.
Así se ha resuelto en el caso de pagarés que se firmaron para tenerlos disponibles si era necesaria su utilización, por más que esta última circunstancia no se hubiese producido (14).
Como excepción, la ley de la Capital Federal expresamente acuerda un tratamiento diferente a los contratos celebrados por correspondencia, estableciendo en el art. 12 que "será en todos los casos requisito para la gravabilidad del acto, que la aceptación respectiva haya sido recibida por el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto". El hecho imponible recién termina de configurarse entonces en el momento de producirse dicha recepción.
En la Provincia de Buenos Aires, en cambio, basta la mera creación del documento mediante el cual se acepta la oferta para configurar el hecho imponible, como surge del art. 9º de la ley respectiva.

d) La denominación del acto y la realidad económica.
 1. Criterio general. Para saber si un acto encuadra o no dentro de uno de los supuestos previstos por la ley, y la naturaleza de las prestaciones no coincidiera con la denominación que los otorgantes atribuyeron al acto, el carácter del acto estará determinado por las prestaciones que comporta y no por su denominación. Esta conclusión surge sin esfuerzo, porque de lo contrario bastaría simplemente con cambiar la denominación del acto para evitar la configuración del hecho imponible.
La fuente legal de dicha norma es, en el impuesto de la Capital Federal, el art. 12 de la ley 11.683, aplicable en virtud de la remisión efectuada por el art. 89 de la ley de impuesto de sellos 22.364. Se atiende entonces "a los actos, situaciones y relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes", considerándose la situación económica real "como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos".
En la Provincia de Buenos Aires, el art. 59 de la ley 9420 remite al Código Fiscal, que contiene una disposición similar en su art. 7º, aunque estableciendo mayores precisiones sobre el tema. Dispone la norma que: "Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos de derecho privado en que se exterioricen. No obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando de la ley tributaria surja que el hecho imponible fue definido atendiendo a aquélla. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en la disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas".
La norma tiende a evitar la utilización de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas a la realidad que se encubra con ellas, y que mediante ese proceder se produzca una disminución del importé a tributar (15), pero sin que por esta vía se llegue a desnaturalizar las figuras jurídicas que las partes hubiesen elegido en forma legítima (16).
El principio de la realidad económica tiene entonces, para el impuesto de sellos, dos efectos simétricos, ya que el contendio efectivo de las prestaciones conducirá, por un lado, al desconocimiento de la denominación diferente que los otorgantes hubiesen dado al acto, y por el otro, a impedir que la autoridad fiscal considere a un acto como gravado, si las prestaciones no concuerdan realmente con alguno de los supuestos previstos expresamente por la ley como acto imponible.
En este sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación estableció que no estaban gravados los instrumentos que no reunían los requisitos exigidos por la ley, no obstante que llevaran inserta la palabra "vale"(17). Con algunas variantes, el Tribunal Fiscal de Córdoba se ha pronunciado en el mismo sentido (18).
Para la Cámara Federal (19), en el impuesto de sellos, el principio de la realidad económica no es aplicable en forma irrestricta debido a que, como regla, el hecho económico en sí no se encuentra gravado a menos que se exteriorice en determinada forma. Entonces, dicho principio es aplicable "en la medida en que resulte plasmado en elementos formales nacidos de la voluntad de las partes y en tanto dicha voluntad no revele el propósito de servirse de formas ajenas a la finalidad que ostensiblemente y de modo no razonable se hubiesen atribuido".
 2. Interpretación del acto por medios ajenos al instrumento. Una cuestión que se plantea es si, existiendo el instrumento y no cabiendo dudas de que el acto reúna sus elementos esenciales, puede recurrirse a elementos y medios de prueba exteriores a dicho instrumento para interpretar su naturaleza y alcance.
Aquí encontramos que los antecedentes judiciales y administrativos revelan soluciones diferentes según el caso. Debemos distinguir si se recurre a tales elementos para determinar la naturaleza del acto en sí -para ver si es o no uno de los actos gravados-, para establecer cuál es el monto imponible, o para apreciar otros datos relativos al mismo.
En el primer caso encontramos que la jurisprudencia no ha sido siempre coincidente. Por un lado se ha dicho que "la interpretación de los convenios debe ser estrictamente formal, de acuerdo con la intención exteriorizada por las partes, de modo que la conclusión debe fundarse en lo expresado en el documento sujeto a imposición"(20). Por otro lado vemos antecedentes que difieren de este criterio, por ejemplo haciendo mérito de las inscripciones que figuraban en un remito, de las manifestaciones del contador de la empresa y de las constancias de los registros contables para establecer el carácter de letra de cambio de un documento (21).
Con respecto al monto imponible, el Dictamen Nº 35/80 de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires admite recurrir a las fichas de cuenta corriente de los clientes para determinarlo con respecto a contratos de prenda en que dicho monto no figura.
El Tribunal Fiscal de la Nación ha establecido, por su parte, que "es necesario recurrir a otros medios de prueba para suplir los aspectos que no surgen del título"(22). En el caso, se tuvo por acreditada la fecha de libramiento de letras de cambio con las constancias de los libros de contabilidad referidas a ellas.
El Tribunal Fiscal de Córdoba, en cambio, ha dicho que "en la tarea de desentrañar la naturaleza de los actos contenidos en un documento, el intérprete debe ceñirse estrictamente, en principio, a lo que resulte de las cláusulas insertas en el mismo, único material fáctico que le es permitido ponderar para determinar la procedencia del impuesto, siendo irrelevante a ese efecto la existencia de otros elementos conexos al acto, si no constan en el documento mismo, aunque puedan ser comprobados fehacientemente por otros medios y aun en el caso de que esos elementos complementen el acto documentado, confiriéndole una fisonomía jurídica distinta"(23). Si bien el tribunal reconoce luego la posibilidad de acudir a medios externos para determinar el quántum de la obligación, por ejemplo para contratos de valor indeterminado, la posición es sustancialmente diferente de la anterior.
 3. Los contratos atípicos. El contrato de distribución. Las particularidades y exigencias de la actividad mercantil a veces dan origen a contratos revestidos de modalidades que no encuadran dentro de los contratos tradicionales, tal como son definidos y caracterizados por las leyes.
Para determinar si un contrato dado está o no gravado, estimamos que deben tenerse en cuenta dos cosas. Por un lado, la evolución jurisprudencial en materia de interpretación de la ley tributaria, que hasta el año 1933 se consideró en general que debía ser restrictiva, pero a partir del fallo "Scarcella c. Administración de Impuestos Internos"(24) la Corte Suprema sentó una tesis repetida invariablemente hasta nuestros días en el sentido de que "las leyes impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que su texto admita, sino de tal modo que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación".
Sin embargo, y por otra parte, el principio de legalidad que surge del art. 17 de la Constitución Nacional, para algunos autores (25) o del art. 19 para otros (26), trae como consecuencia la prohibición de emplear la analogía para considerar como gravado a un acto que no está previsto expresamente en la ley como hecho imponible. Sobre este punto se han pronunciado muchos y destacados autores en nuestro país y el extranjero, por ejemplo Araujo Falçao (27) y Jarach (28), que pueden verse para mayores precisiones sobre el tema.
Para trazar el criterio aplicable, entonces, la Cámara Nacional en lo Comercial ha dicho que "la interpretación analógica resulta improcedente tratándose de leyes impositivas, pero una cosa implica aplicar por extensión un precepto legal y otra bien distinta acordar a la norma en cuestión el alcance que razonablemente se impone para que abarque los supuestos determinantes de su institución"(29). También sostuvo, que para considerar a un acto alcanzado por la ley de sellos, debe estar mencionado en forma específica, desde que el impuesto de sellos no es aplicable por implicancia o por interpretación extensiva (30). La Cámara Civil de la Capital, por ejemplo, ha sostenido que no se halla gravado el convenio entre la Dirección Nacional de Vialidad y el propietario del inmueble afectado por una obra pública y sujeto a expropiación, por no configurar un hecho previsto en la ley (31).
En los llamados "contratos de distribución", mediante los cuales el distribuidor se compromete a comercializar las mercaderías producidas por el fabricante, se planteó precisamente esta cuestión. En dos fallos (32)(33), la Cámara Comercial decidió la gravabilidad del contrato, estableciendo que se trataba en esencia de una compraventa, si bien con modalidades especiales. En el primero de los casos, el distribuidor quedaba facultado para retirar mercaderías de los depósitos del fabricante, informándole sobre ello antes del día 10 de cada mes, para que éste le facturara las mismas con pago a 90 días. En el segundo, el distribuidor se comprometía además a adquirir una cantidad mínima por mes.
Aunque la naturaleza del contrato puede variar según las cláusulas y prestaciones involucradas en el mismo, en el caso particular del contrato de distribución nos queda la duda si efectivamente se trata de una compraventa con modalidades especiales, o si no es más bien un compromiso de realizar un número indeterminado de compraventas en el futuro. En este último caso, el hecho imponible quedaría configurado cuando efectivamente se realice cada compraventa y no cuando se firma el contrato de distribución en cuya virtud se celebren.
Este punto de vista coincidiría con la jurisprudencia existente en materia de convenios de suministro con el Estado, en que los respectivos contratos se consideran configurados al librarse las sucesivas órdenes de provisión que terminan de perfeccionar y precisar la voluntad de las partes (34). También pensamos que coincidiría con el criterio, en materia de licitaciones públicas, de considerar al acto sujeto al gravamen recién al librarse la orden de compra o venta, jurisprudencia que citamos al tratar las formas especiales de instrumentación, en la primera parte de este trabajo.
Además, no creemos que esta interpretación condujera necesariamente a convalidar los casos de excesos, contra los cuales señala la Cámara en el mencionado caso "Maschwitz"(35) que "se podría eludir el gravamen con solo rodear al contrato de cláusulas que impliquen condicionalidades extrañas que envolvieran el objetivo principal". No nos parece que sería éste el caso.

e) Documentación incompleta o en blanco.
Los tribunales se han pronunciado en repetidas oportunidades, y siempre en el mismo sentido, con respecto a los instrumentos en los cuales se dejan espacios en blanco, o bien cuando lo que se firma es un simple formulario en blanco, refiriéndose especialmente al caso de los contratos de prenda, pagarés y letras de cambio.
Con respecto a los primeros, la Suprema Corte de Buenos Aires (36) dijo que no obsta a la gravabilidad del acto el hecho de que el deudor haya firmado los formularios de prenda en blanco, puesto que si -como sucedía en el caso- ellos se encuentran en poder del acreedor, sólo le basta a éste llenar los claros para accionar judicialmente.
En igual sentido está el dictamen 35 del 27/10/80 del área de asuntos técnicos de la Dirección Provincial de Rentas de Buenos Aires, resolviendo que los contratos de prenda firmados en blanco constituyen instrumentos aptos para la procedencia del impuesto, debiendo recurrirse a las fechas de cuenta corriente de los clientes para determinar el monto imponible. Hace mérito de lo dispuesto en el art. 1016 del Cód. Civil sobre la posibilidad de firmar instrumentos en blanco.
El Tribunal Fiscal de la Nación, en varias oportunidades (37), manifestó que dichos documentos están sujetos al gravamen, y constituyen un reconocimiento de deuda imponible como una obligación de valor indeterminado, de no ser posible fijar su monto exacto.
Con respecto a los formularios de pagarés totalmente en blanco, firmados por terceros, también están sujetos al impuesto como reconocimiento de deudas sin valor determinado (38).
En cuanto a las letras de cambio en blanco, el Tribunal Fiscal (39) tiene establecido que son admisibles a los efectos del tributo y que, aceptado ello, es necesario recurrir a otros medios de prueba para suplir los aspectos que no surgen del título. Afirma que la pericia contable que da cuenta de la registración de los libros, de débitos y créditos a las mismas personas que aparecen como libradoras de esas letras de cambio, incompletas, por idénticos importes, son aptas para determinar la fecha de libramiento de las mismas.
La Suprema Corte de Buenos Aires (40), ha dicho recientemente con respecto a este tema que la ausencia de algunos de los requisitos extrínsecos de los títulos de crédito no las eximen de tributar, en tanto consten en el instrumento otros recaudos que permitan conocer qué tipo de papel se ha querido crear. Agrega que una letra en la que falta el nombre del girado es susceptible de ser gravada pues posee efecto jurídico, ya como pagaré, ya como reconocimiento de deuda o, en fin, como simple orden de pago.
Finalmente, cabe mencionar que la ley 22.364 ha establecido expresamente la gravabilidad de tales instrumentos (art. 52), además de las sanciones que también dispone.

II. Conclusiones
Con respecto a la concepción del impuesto, entendemos que las leyes de impuesto de sellos de la Capital Federal y Provincia de Buenos Aires, con base en la ley de coparticipación, vienen a consagrar un sistema híbrido. Como regla general, son los actos lo que se grava, a condición de que estén exteriorizados en la forma establecida legalmente, que en la gran mayoría de los casos es la forma instrumental. Coexistiendo con este principio, aparecen algunos casos, como el de los títulos a la orden, facturas conformadas y pólizas de fletamento, en los que la ley considera gravado el instrumento, ya que expresamente menciona a éste y no al acto que le dio origen.
El legislador ha escogido un criterio para configurar algunos de los hechos imponibles, y otro diferente para los otros. Podría analizarse entonces si la ley ha sido suficientemente coherente, o si hubiese sido preferible una concepción más homogénea, pero pensamos que sus normas" no son lo suficientemente dudosas como para justificar la controversia planteada en torno a este aspecto de su interpretación.
 (*) Ver la 1ª parte en Rev. LA LEY, t. 1984-B, p. 821.

 (1) En este sentido ver "Lauría de Morgado, A." CNCiv., sala C, dic. 1-970, Rev. LA LEY, t. 149, p. 616.

 (2) DIAZ, Vicente O. "Impuesto de Sellos", p. 35, Ed. Cangallo.

 (3) SALVAT-LOPEZ OLACIREGUI, "Derecho civil argentino". Parte General, t. II, p. 762, Ed. TEA, 1964.

 (4) LLAMBIAS, J. J., "Tratado de derecho civil", Parte General, t. II, p. 567, Ed. Perrot, 1973.

 (5) BORZONE, M., TNFiscal mayo 15-967, Rev. LA LEY, t. 128, p. 966.

 (6) "Constructora de Viviendas Familiares, S. A.", TNFiscal, abril 17-967, Rev. LA LEY, t. 129, p. 1052, I 968, p. 287.

 (7) "Siemens, S. A.", CNFed., sala III, Contenciosoadministrativo, noviembre 6-979, J.A., 980-IV, p. 356.

 (8) "Techint, S. A.", TNFiscal mayo 5-965, DF XV-139.

 (9) "Cristalerías Rigolleau, S. A." TF La Plata, abril 18-967, Rev. LA LEY, t. 131, p. 1117.

 (10) "Alvear Palace Hotel, S. A.", TNFiscal, diciembre 1-966, J. A., 967-V, p. 25 (Rep. LA LEY, t. XXVIII, A-I, p. 1516, sum. 83).

 (11) "Etcheverry, C", TF La Plata, junio 28-966, I, 966, p. 704.

 (12) "Alimar, S. A.", CNCom., sala B, diciembre 11-963, E. D., t. 11, p. 332, Rev. LA LEY, t. 115, p. 255.

 (13) "Horn Hnos., S. R. L.", SC Mendoza diciembre 23-964, Rev. LA LEY, t. 118, p. 405.

 (14) "Burgio, S. R. L.", CNCom., sala C, marzo 2-967, Rev. LA LEY, t. 129, p. 386, I, 968, p. 216. En el mismo sentido "Cía. Importadora de Papel, S. A." TNFiscal octubre 6-967, I, 968, p. 493. En contra "Etcheverry, C." TF La Plata, junio 28-966, I, 966, p. 704.

 (15) GIULIANI FONROUGE-NAVARRINE, "Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", p. 19, Ed. Depalma, 1980.

 (16) GARCIA BELSUNCE, Horacio A., "Temas de derecho tributario", p. 270, Ed. Abeledo-Perrot.

 (17) "Bernabé y Cía., S. A.", TNFiscal, abril 29-964, I, 964, p. 332.

 (18) "Editorial Aguilar Arg., S. A.", TF Córdoba, agosto 7-967, Rev. LA LEY, t. 132, p. 1070. "Biazzi, S. R. L.", TF Córdoba, noviembre 21-967, Rep. La ley, t. XXVIII, A-I, p. 1508, sum. 1.

 (19) "Archilnit, S. R. L.", CNFed. sala III, Contenciosoadministrativo, noviembre 26-981, Rep. La Ley, t. XLII, A-I, p. 1318, sum. 16.

 (20) "Maschwitz, E.", CNCom., sala B, junio 9-965, Rev. LA LEY, t. 119, p. 733.

 (21) "Inacel, S. A.", SC Buenos Aires, febrero 10-981, J. A., 981-III, p. 207 (Rep. LA LEY, t. XL, A-I, p. 1666, sum. 15).

 (22) "Cía. Financiera Corfin, S. A.", TNFiscal, junio 4-980.

 (23) "Editorial Aguilar Arg., S. A.", TNFiscal, agosto 7-967, Rev. LA LEY, t. 132, p. 1070.

 (24) "Scarcella c. Administración de Impuestos Internos". Fallos, t. 179, p. 377 (Rev. LA LEY, t. 8, p. 1158).

 (25) JARACH, D., "Curso de derecho tributario", p. 77, Ed. Cima, 1980.

 (26) GIULIANI FONROUGE, C., "Derecho financiero", p. 300. Ed. Depalma, 1977.

 (27) ARAUJO FALÇAO, A., "El hecho generador de la obligación tributaria", ps. 26 y sigts. Ed. Depalma, 1964.

 (28) JARACH, D., "El hecho imponible", p. 163, Ed. Abeledo-Perrot, 1971.

 (29) "Liebig Extrac of Meat Co.", CNCom., sala B, diciembre 29-967, J. A., 1968-III, p. 73, Rev. LA LEY, t. 130, p. 352, E. D., t. 24, p. 294.

 (30) "Telerama, S. R. L.", CNCom., sala B, julio 4-969, Rev. LA LEY, t. 139, p. 802.

 (31) "Maschwitz, E.", CNCiv., sala D, abril 7-970, I, 971, p. 659.

 (32) "Liebig Extract of Meat Co.", cit. supra.

 (33) "Maschwitz, E.", CNCom., sala B, junio 9-965, Rev. LA LEY, t. 119, p. 733.

 (34) "Dálmine Siderca, S. A.", CNFed. sala II, Contenciosoadministrativo, setiembre 24-981, J. A., 982-III, p. 101, Rep. La Ley, t. XLII, A-I, p. 1319, sum. 21.

 (35) "Maschwitz, E.", CNCom., sala B, junio 9-965, Rev. LA LEY, t. 119, p. 733.

 (36) "Siam Di Tella S. I. A.", SC Buenos Aires 13/8/63, Ac. y Sent., 1963-II, p. 776.

 (37) "Codiba, S. A.", TNFiscal, junio 25-963, Rev. LA LEY, t. 113, p. 547: "Lodeiro", TNFiscal, diciembre 22-966, DF XVII-1119; "Corfin" TNFiscal junio 4-980.

 (38) "Codiba, S. A.", cit. supra.

 (39) "Corfin", cit. supra.

 (40) "Inacel, S. A.", SC Buenos Aires, febrero 10-981, J. A., 981-III, p. 207.

I. El principio objetivo
a) Concepto y consecuencias.
El principio objetivo es el que establece la sujeción del acto al impuesto de sellos cuando se verifica objetivamente su existencia, es decir, cuando se aprecia que concurren los elementos objetivos en presencia de los cuales podemos afirmar que el acto existe como tal. Esto se aplica también en los casos excepcionales en que se gravan directamente los instrumentos y no los actos instrumentados, como ocurre con los documentos previstos en el art. 21 de la ley 22.364 (Adla, XLI-A, 66) en cuyo caso son éstos los que deben de existir objetivamente.
Las dos consecuencias principales que este principio trae aparejadas para determinar el tratamiento fiscal correspondiente serán, primeramente, que necesitaremos establecer cuándo el acto ha cobrado existencia y luego, en este caso, que el gravamen será aplicable sin que pueda oponerse a la autoridad fiscal su invalidez o ineficacia jurídica, ni las alternativas que pudieran eventualmente producirse con respecto a su cumplimiento o incumplimiento.
Sin embargo, la existencia objetiva del acto es una condición necesaria pero no suficiente para su sujeción al impuesto, porque está condicionado además, en el derecho positivo argentino, a que el mismo tenga contenido económico y sea a título oneroso. Todo esto es, naturalmente, sin perjuicio de lo que hemos dicho al referirnos al principio formal o instrumental.
Entendemos que el acto tiene contenido económico cuando comporta o trae aparejadas obligaciones susceptibles de apreciación pecuniaria, por más que el monto de las mismas pueda permanecer indeterminado (1). Como corolario de esto, únicamente entran en la órbita del impuesto los actos que tienen un valor patrimonial, y en la medida de ese valor, a diferencia de las prestaciones referidas a elementos cuya magnitud sea primordialmente de carácter estético, afectivo, histórico, cultural, etc. En el caso de que tengan simultáneamente un valor económico, será éste el único que constituirá la base para el cálculo del tributo, por más que su cuantía no coincida con el de los otros valores que pudiera tener.
Los actos son a título oneroso, por su parte, "cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle", art. 1139, Cód. Civil).
Otra consecuencia del principio será que la naturaleza jurídica del acto estará determinada por las prestaciones que comporte, independientemente de la denominación diferente que le hubieran atribuido los otorgantes o terceros -por ejemplo, dependientes-, actuando con o sin su consentimiento. Díaz (2) se ha referido a este fenómeno como el "Principio calificador".
En este aspecto el tema pasa a vincularse con la interpretación de los actos, situaciones o relaciones de acuerdo al criterio de la realidad económica (art. 12, ley 11.683 y art. 7º, Cód. Fiscal de Buenos Aires -Adla, XXXVIII-D, 3476: XXXVI-D, 3333-) y con toda la controversia en torno a los alcances de su aplicación. Ella llevaría a la necesidad de precisar cuándo hay una discrepancia manifiesta entre la forma jurídica elegida y la realidad económica subyacente al acto, tal que justifique a la autoridad fiscal a prescindir de la primera y atenerse a esta última para determinar el tratamiento impositivo correspondiente.

b) Fuentes legales.
La ley 20.221 (Adla, XXXIII-B, 1336) de coparticipación federal, con sus modificatorias, no contempla el principio objetivo en forma expresa, pero podría decirse que está implícitamente contenido en el art. 9º, inc. b) apart. II, en forma parcial. En efecto, si dice que el impuesto "recaerá sobre actos, contratos y obligaciones de carácter oneroso", éstos deben necesariamente tener una existencia actual, y no meramente eventual o potencial (como sería, por ejemplo, la simple promesa o compromiso de realizar un acto gravado en el futuro).
En la ley 22.364, el principio surge básicamente del art. 7º, al establecer que "los actos y contratos a que se refiere la presente ley quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento". Entendemos que esta norma, en definitiva, no sólo establece el principio objetivo, sino también dispone que éste funciona sin perjuicio del principio formal o instrumental, al gravar el acto recién a partir del momento de su instrumentación.
Como consecuencia de esto, el art. 9º establece que, en principio, "la anulación de los actos o la no utilización total o parcial de los instrumentos, no dará lugar a devolución, compensación o acreditación del impuesto pagado".
La ley 9420 de la Provincia de Buenos Aires (Adla, XXXIX-D, 4120) contiene disposiciones similares en el art. 6º,
En cuanto al carácter oneroso que debe tener el acto, éste surge en el art. 1º de la ley provincial, pero no en la ley capitalina, por lo cual es necesario hacer una aclaración. Al disponer la ley de coparticipación únicamente la gravabilidad de los actos onerosos, y la ley 22.364 no, pudiera interpretarse desprevenidamente que la ley posterior, también dictada por la autoridad que ejerce el poder legislativo nacional, ha derogado a la anterior. En consecuencia, quedarían gravados en la Capital Federal los actos realizados a título gratuito.
Sin embargo, esto no es así, porque la ley de impuesto de sellos para la Capital no es dictada por el Congreso en su carácter de legislatura nacional, sino como legislatura local para la Capital Federal atento a lo dispuesto por el art. 67, inc. 27 de la Constitución Nacional.
En realidad pensamos que quizá hubiese sido deseable diferenciar la numeración de las leyes nacionales de las locales, para evitar confusiones. En consecuencia, continúa en pie el requisito de onerosidad fijado por la ley de coparticipación, la cual, por otra parte, establece que su régimen se mantiene para los impuestos indirectos sobre actos que se establecieran en el futuro, como sería el caso de la ley de impuesto de sellos capitalina (art. 7º, ley 20.221).

c) Existencia objetiva del acto.
 1. Inexistencia y nulidad. Hemos podido apreciar una dificultad interpretativa, que se presenta aún entre profesionales, que proviene de la siguiente aparente contradicción, que la ley quizá podría haber aventado mediante una redacción más precisa en este punto: a) por un lado dice el art. 7º de la ley 22.364, que el acto será gravado por la sola creación y existencia del instrumento, lo que presupone que el acto debe existir, o sea que debe valer como acto, lo cual también surge del artículo primero al decir que "estarán sujetos al impuesto ? los actos que expresamente se indican en ella"; b) por el otro, se afirma en el mismo art. 7º que el gravamen procede "con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento", o sea que el acto es gravado aunque no sea válido.
Para resolver esta aparente contradicción entendemos que se debe diferenciar entre la mera existencia del acto (con su consecuente validez como elemento del hecho imponible de carácter complejo que el impuesto de sellos establece) de la validez y efectos que pueda tener entre las partes que lo otorgaron o frente a terceros. La validez del acto para el derecho privado podrá estar afecta por ser nulo, anulable, etc., pero esto no significa que el acto no exista y, por lo tanto; no valga para la ley tributaria.
Entonces, cuando la ley establece su gravabilidad "con prescindencia de su validez, eficacia jurídica, etc." se está refiriendo a la que le atribuye el derecho privado. Por lo tanto, la validez y eficacia del acto a los efectos del impuesto estarán dadas por su existencia, su contenido económico, su carácter oneroso y su exteriorización formal, elementos que en forma conjunta configurarán el hecho imponible. Su validez y eficacia para el derecho privado, o bien para el administrativo, como en el caso de contrataciones con el Estado, estará regida en cambio por las leyes respectivas.
Consideramos que éste sería Un caso que apoyaría la tesis de quienes sostienen la autonomía del derecho tributario sustantivo, al menos con referencia al derecho positivo argentino, frente a quienes lo consideran como parte del derecho administrativo, controversia con diversos efectos prácticos cuyo tratamiento excedería los límites de este trabajo.
Resumiendo, el acto nulo está gravado por el impuesto, en virtud del principio objetivo incorporado por el art. 7º. El acto inexistente, en cambio, obviamente no lo está.
La diferencia, para López Olaciregui (3), sería pues:
"-Si hubo otorgamiento (vale decir, declaración) hubo acto válido o nulo, pero hubo acto (campo de la existencia)".
"-Si no hubo otorgamiento (vale decir, no hubo declaración), no hubo acto (campo de la inexistencia)". La diferencia es entonces de hecho y no de valoración.
Como vemos, son dos categorías conceptuales completamente diferentes. Para Llambías (4), "la nulidad es una sanción o calificación de la ley que recae sobre un acto jurídico efectivo, para privarlo de sus efectos propios, o para significar la carencia de esos efectos. La inexistencia (ocurre cuando) falta algún elemento esencial para ser un acto jurídico, sea el sujeto, el objeto o la forma, entendida esta última como la manifestación de la voluntad del sujeto respecto del objeto". El objeto del acto, naturalmente, son las prestaciones que contiene.
 2. Jurisprudencia sobre el tema. Para que un acto previsto en la ley del impuesto de sellos pueda ser gravado, deben haberse configurado los elementos esenciales que lo constituyen, porque de lo contrario no existiría el soporte fáctico del tributo.
Así, los tribunales han señalado que, si un determinado acto no produce efectos jurídicos con el alcance del art. 944 del Cód. Civil, no está gravado con el impuesto. Así ocurre cuando el documento versa solamente sobre reconocimientos de hechos de los cuales no derivan obligaciones concretas para el firmante (5).
Asimismo, si no surge que se hubiese pactado una obligación de dar sumas de dinero, ni que se trate de una obligación de hacer, el convenio constituye un simple acuerdo, extraño a los contratos y obligaciones sujetos al gravamen del impuesto de sellos (6).
El acto por el cual se aceptan los mayores costos referidos a una orden de compra preexistente, cuyos precios se preveían sujetos a reajuste, tampoco constituye un acto gravado por cuanto tiene únicamente el propósito de adecuar la prestación debida a los valores originarios del contrato (7).
Para que un contrato exista deben haberse producido las manifestaciones de voluntad de ambas partes intervinientes, y no de una sola de ellas. Por lo tanto, no está sujeta al impuesto de sellos la mera solicitud de fianza que el adjudicatario de una licitación formula al banco, si ésta no ha sido concedida todavía (8).
En otro sentido, corresponde aplicar el impuesto de sellos si el comprobante emitido por la firma vendedora (remito) consigna la clase de mercadería a entregar, precio, cantidad, fecha de entrega, nombre, y domicilio del cliente, y lleva un talón que el comprador devuelve firmado, pues esto último configura la aceptación de la operación; en cambio, tal situación no se produce si el cliente retiene el talón y se limita a expresar su conformidad en forma verbal o tácita, pues en este supuesto no hay contrato imponible (9).
El acto debe tener una existencia actual, y no meramente eventual o futura. De este modo, el contrato que instrumenta la promesa de constituir un mutuo no está gravado, como sí lo estaría el mutuo propiamente dicho (10).
 3. Irrelevancia de la validez o eficacia del acto. Como hemos visto, el principio objetivo en el impuesto de sellos trae como consecuencias que: 1) el acto debe existir como tal para ser gravado y 2) si esto ocurre, el gravamen procede con abstracción de la validez o eficacia que tenga para el derecho privado. Este segundo efecto no está reglado en la ley de coparticipación, sino en los diversos impuestos locales de sellos.
Así, el art. 7º de la ley 22.364 dispone que "los actos y contratos a que se refiere la presente ley quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento".
Los tribunales han aplicado esta norma en diversas oportunidades, denegando la repetición del impuesto pagado sobre un pagaré que se creó por error (11), o sobre un documento entregado a un banco para el otorgamiento de un aval que posteriormente se invalidó (12), o sobre un convenio para la elaboración de vinos que luego no se efectivizó (13).
 4. Instrumentos privados que no entraron en circulación. Tanto en los casos en que la ley grava los actos instrumentados, o en aquéllos excepcionales en los que el impuesto recae directamente sobre los instrumentos (pagarés, letras, etc.), el gravamen procede por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, independientemente de que hayan o no entrado en circulación.
Así se ha resuelto en el caso de pagarés que se firmaron para tenerlos disponibles si era necesaria su utilización, por más que esta última circunstancia no se hubiese producido (14).
Como excepción, la ley de la Capital Federal expresamente acuerda un tratamiento diferente a los contratos celebrados por correspondencia, estableciendo en el art. 12 que "será en todos los casos requisito para la gravabilidad del acto, que la aceptación respectiva haya sido recibida por el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto". El hecho imponible recién termina de configurarse entonces en el momento de producirse dicha recepción.
En la Provincia de Buenos Aires, en cambio, basta la mera creación del documento mediante el cual se acepta la oferta para configurar el hecho imponible, como surge del art. 9º de la ley respectiva.

d) La denominación del acto y la realidad económica.
 1. Criterio general. Para saber si un acto encuadra o no dentro de uno de los supuestos previstos por la ley, y la naturaleza de las prestaciones no coincidiera con la denominación que los otorgantes atribuyeron al acto, el carácter del acto estará determinado por las prestaciones que comporta y no por su denominación. Esta conclusión surge sin esfuerzo, porque de lo contrario bastaría simplemente con cambiar la denominación del acto para evitar la configuración del hecho imponible.
La fuente legal de dicha norma es, en el impuesto de la Capital Federal, el art. 12 de la ley 11.683, aplicable en virtud de la remisión efectuada por el art. 89 de la ley de impuesto de sellos 22.364. Se atiende entonces "a los actos, situaciones y relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes", considerándose la situación económica real "como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos".
En la Provincia de Buenos Aires, el art. 59 de la ley 9420 remite al Código Fiscal, que contiene una disposición similar en su art. 7º, aunque estableciendo mayores precisiones sobre el tema. Dispone la norma que: "Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos de derecho privado en que se exterioricen. No obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando de la ley tributaria surja que el hecho imponible fue definido atendiendo a aquélla. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en la disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas".
La norma tiende a evitar la utilización de formas jurídicas manifiestamente inadecuadas a la realidad que se encubra con ellas, y que mediante ese proceder se produzca una disminución del importé a tributar (15), pero sin que por esta vía se llegue a desnaturalizar las figuras jurídicas que las partes hubiesen elegido en forma legítima (16).
El principio de la realidad económica tiene entonces, para el impuesto de sellos, dos efectos simétricos, ya que el contendio efectivo de las prestaciones conducirá, por un lado, al desconocimiento de la denominación diferente que los otorgantes hubiesen dado al acto, y por el otro, a impedir que la autoridad fiscal considere a un acto como gravado, si las prestaciones no concuerdan realmente con alguno de los supuestos previstos expresamente por la ley como acto imponible.
En este sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación estableció que no estaban gravados los instrumentos que no reunían los requisitos exigidos por la ley, no obstante que llevaran inserta la palabra "vale"(17). Con algunas variantes, el Tribunal Fiscal de Córdoba se ha pronunciado en el mismo sentido (18).
Para la Cámara Federal (19), en el impuesto de sellos, el principio de la realidad económica no es aplicable en forma irrestricta debido a que, como regla, el hecho económico en sí no se encuentra gravado a menos que se exteriorice en determinada forma. Entonces, dicho principio es aplicable "en la medida en que resulte plasmado en elementos formales nacidos de la voluntad de las partes y en tanto dicha voluntad no revele el propósito de servirse de formas ajenas a la finalidad que ostensiblemente y de modo no razonable se hubiesen atribuido".
 2. Interpretación del acto por medios ajenos al instrumento. Una cuestión que se plantea es si, existiendo el instrumento y no cabiendo dudas de que el acto reúna sus elementos esenciales, puede recurrirse a elementos y medios de prueba exteriores a dicho instrumento para interpretar su naturaleza y alcance.
Aquí encontramos que los antecedentes judiciales y administrativos revelan soluciones diferentes según el caso. Debemos distinguir si se recurre a tales elementos para determinar la naturaleza del acto en sí -para ver si es o no uno de los actos gravados-, para establecer cuál es el monto imponible, o para apreciar otros datos relativos al mismo.
En el primer caso encontramos que la jurisprudencia no ha sido siempre coincidente. Por un lado se ha dicho que "la interpretación de los convenios debe ser estrictamente formal, de acuerdo con la intención exteriorizada por las partes, de modo que la conclusión debe fundarse en lo expresado en el documento sujeto a imposición"(20). Por otro lado vemos antecedentes que difieren de este criterio, por ejemplo haciendo mérito de las inscripciones que figuraban en un remito, de las manifestaciones del contador de la empresa y de las constancias de los registros contables para establecer el carácter de letra de cambio de un documento (21).
Con respecto al monto imponible, el Dictamen Nº 35/80 de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires admite recurrir a las fichas de cuenta corriente de los clientes para determinarlo con respecto a contratos de prenda en que dicho monto no figura.
El Tribunal Fiscal de la Nación ha establecido, por su parte, que "es necesario recurrir a otros medios de prueba para suplir los aspectos que no surgen del título"(22). En el caso, se tuvo por acreditada la fecha de libramiento de letras de cambio con las constancias de los libros de contabilidad referidas a ellas.
El Tribunal Fiscal de Córdoba, en cambio, ha dicho que "en la tarea de desentrañar la naturaleza de los actos contenidos en un documento, el intérprete debe ceñirse estrictamente, en principio, a lo que resulte de las cláusulas insertas en el mismo, único material fáctico que le es permitido ponderar para determinar la procedencia del impuesto, siendo irrelevante a ese efecto la existencia de otros elementos conexos al acto, si no constan en el documento mismo, aunque puedan ser comprobados fehacientemente por otros medios y aun en el caso de que esos elementos complementen el acto documentado, confiriéndole una fisonomía jurídica distinta"(23). Si bien el tribunal reconoce luego la posibilidad de acudir a medios externos para determinar el quántum de la obligación, por ejemplo para contratos de valor indeterminado, la posición es sustancialmente diferente de la anterior.
 3. Los contratos atípicos. El contrato de distribución. Las particularidades y exigencias de la actividad mercantil a veces dan origen a contratos revestidos de modalidades que no encuadran dentro de los contratos tradicionales, tal como son definidos y caracterizados por las leyes.
Para determinar si un contrato dado está o no gravado, estimamos que deben tenerse en cuenta dos cosas. Por un lado, la evolución jurisprudencial en materia de interpretación de la ley tributaria, que hasta el año 1933 se consideró en general que debía ser restrictiva, pero a partir del fallo "Scarcella c. Administración de Impuestos Internos"(24) la Corte Suprema sentó una tesis repetida invariablemente hasta nuestros días en el sentido de que "las leyes impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que su texto admita, sino de tal modo que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación".
Sin embargo, y por otra parte, el principio de legalidad que surge del art. 17 de la Constitución Nacional, para algunos autores (25) o del art. 19 para otros (26), trae como consecuencia la prohibición de emplear la analogía para considerar como gravado a un acto que no está previsto expresamente en la ley como hecho imponible. Sobre este punto se han pronunciado muchos y destacados autores en nuestro país y el extranjero, por ejemplo Araujo Falçao (27) y Jarach (28), que pueden verse para mayores precisiones sobre el tema.
Para trazar el criterio aplicable, entonces, la Cámara Nacional en lo Comercial ha dicho que "la interpretación analógica resulta improcedente tratándose de leyes impositivas, pero una cosa implica aplicar por extensión un precepto legal y otra bien distinta acordar a la norma en cuestión el alcance que razonablemente se impone para que abarque los supuestos determinantes de su institución"(29). También sostuvo, que para considerar a un acto alcanzado por la ley de sellos, debe estar mencionado en forma específica, desde que el impuesto de sellos no es aplicable por implicancia o por interpretación extensiva (30). La Cámara Civil de la Capital, por ejemplo, ha sostenido que no se halla gravado el convenio entre la Dirección Nacional de Vialidad y el propietario del inmueble afectado por una obra pública y sujeto a expropiación, por no configurar un hecho previsto en la ley (31).
En los llamados "contratos de distribución", mediante los cuales el distribuidor se compromete a comercializar las mercaderías producidas por el fabricante, se planteó precisamente esta cuestión. En dos fallos (32)(33), la Cámara Comercial decidió la gravabilidad del contrato, estableciendo que se trataba en esencia de una compraventa, si bien con modalidades especiales. En el primero de los casos, el distribuidor quedaba facultado para retirar mercaderías de los depósitos del fabricante, informándole sobre ello antes del día 10 de cada mes, para que éste le facturara las mismas con pago a 90 días. En el segundo, el distribuidor se comprometía además a adquirir una cantidad mínima por mes.
Aunque la naturaleza del contrato puede variar según las cláusulas y prestaciones involucradas en el mismo, en el caso particular del contrato de distribución nos queda la duda si efectivamente se trata de una compraventa con modalidades especiales, o si no es más bien un compromiso de realizar un número indeterminado de compraventas en el futuro. En este último caso, el hecho imponible quedaría configurado cuando efectivamente se realice cada compraventa y no cuando se firma el contrato de distribución en cuya virtud se celebren.
Este punto de vista coincidiría con la jurisprudencia existente en materia de convenios de suministro con el Estado, en que los respectivos contratos se consideran configurados al librarse las sucesivas órdenes de provisión que terminan de perfeccionar y precisar la voluntad de las partes (34). También pensamos que coincidiría con el criterio, en materia de licitaciones públicas, de considerar al acto sujeto al gravamen recién al librarse la orden de compra o venta, jurisprudencia que citamos al tratar las formas especiales de instrumentación, en la primera parte de este trabajo.
Además, no creemos que esta interpretación condujera necesariamente a convalidar los casos de excesos, contra los cuales señala la Cámara en el mencionado caso "Maschwitz"(35) que "se podría eludir el gravamen con solo rodear al contrato de cláusulas que impliquen condicionalidades extrañas que envolvieran el objetivo principal". No nos parece que sería éste el caso.

e) Documentación incompleta o en blanco.
Los tribunales se han pronunciado en repetidas oportunidades, y siempre en el mismo sentido, con respecto a los instrumentos en los cuales se dejan espacios en blanco, o bien cuando lo que se firma es un simple formulario en blanco, refiriéndose especialmente al caso de los contratos de prenda, pagarés y letras de cambio.
Con respecto a los primeros, la Suprema Corte de Buenos Aires (36) dijo que no obsta a la gravabilidad del acto el hecho de que el deudor haya firmado los formularios de prenda en blanco, puesto que si -como sucedía en el caso- ellos se encuentran en poder del acreedor, sólo le basta a éste llenar los claros para accionar judicialmente.
En igual sentido está el dictamen 35 del 27/10/80 del área de asuntos técnicos de la Dirección Provincial de Rentas de Buenos Aires, resolviendo que los contratos de prenda firmados en blanco constituyen instrumentos aptos para la procedencia del impuesto, debiendo recurrirse a las fechas de cuenta corriente de los clientes para determinar el monto imponible. Hace mérito de lo dispuesto en el art. 1016 del Cód. Civil sobre la posibilidad de firmar instrumentos en blanco.
El Tribunal Fiscal de la Nación, en varias oportunidades (37), manifestó que dichos documentos están sujetos al gravamen, y constituyen un reconocimiento de deuda imponible como una obligación de valor indeterminado, de no ser posible fijar su monto exacto.
Con respecto a los formularios de pagarés totalmente en blanco, firmados por terceros, también están sujetos al impuesto como reconocimiento de deudas sin valor determinado (38).
En cuanto a las letras de cambio en blanco, el Tribunal Fiscal (39) tiene establecido que son admisibles a los efectos del tributo y que, aceptado ello, es necesario recurrir a otros medios de prueba para suplir los aspectos que no surgen del título. Afirma que la pericia contable que da cuenta de la registración de los libros, de débitos y créditos a las mismas personas que aparecen como libradoras de esas letras de cambio, incompletas, por idénticos importes, son aptas para determinar la fecha de libramiento de las mismas.
La Suprema Corte de Buenos Aires (40), ha dicho recientemente con respecto a este tema que la ausencia de algunos de los requisitos extrínsecos de los títulos de crédito no las eximen de tributar, en tanto consten en el instrumento otros recaudos que permitan conocer qué tipo de papel se ha querido crear. Agrega que una letra en la que falta el nombre del girado es susceptible de ser gravada pues posee efecto jurídico, ya como pagaré, ya como reconocimiento de deuda o, en fin, como simple orden de pago.
Finalmente, cabe mencionar que la ley 22.364 ha establecido expresamente la gravabilidad de tales instrumentos (art. 52), además de las sanciones que también dispone.

II. Conclusiones
Con respecto a la concepción del impuesto, entendemos que las leyes de impuesto de sellos de la Capital Federal y Provincia de Buenos Aires, con base en la ley de coparticipación, vienen a consagrar un sistema híbrido. Como regla general, son los actos lo que se grava, a condición de que estén exteriorizados en la forma establecida legalmente, que en la gran mayoría de los casos es la forma instrumental. Coexistiendo con este principio, aparecen algunos casos, como el de los títulos a la orden, facturas conformadas y pólizas de fletamento, en los que la ley considera gravado el instrumento, ya que expresamente menciona a éste y no al acto que le dio origen.
El legislador ha escogido un criterio para configurar algunos de los hechos imponibles, y otro diferente para los otros. Podría analizarse entonces si la ley ha sido suficientemente coherente, o si hubiese sido preferible una concepción más homogénea, pero pensamos que sus normas" no son lo suficientemente dudosas como para justificar la controversia planteada en torno a este aspecto de su interpretación.
 (*) Ver la 1ª parte en Rev. LA LEY, t. 1984-B, p. 821.

 (1) En este sentido ver "Lauría de Morgado, A." CNCiv., sala C, dic. 1-970, Rev. LA LEY, t. 149, p. 616.

 (2) DIAZ, Vicente O. "Impuesto de Sellos", p. 35, Ed. Cangallo.

 (3) SALVAT-LOPEZ OLACIREGUI, "Derecho civil argentino". Parte General, t. II, p. 762, Ed. TEA, 1964.

 (4) LLAMBIAS, J. J., "Tratado de derecho civil", Parte General, t. II, p. 567, Ed. Perrot, 1973.

 (5) BORZONE, M., TNFiscal mayo 15-967, Rev. LA LEY, t. 128, p. 966.

 (6) "Constructora de Viviendas Familiares, S. A.", TNFiscal, abril 17-967, Rev. LA LEY, t. 129, p. 1052, I 968, p. 287.

 (7) "Siemens, S. A.", CNFed., sala III, Contenciosoadministrativo, noviembre 6-979, J.A., 980-IV, p. 356.

 (8) "Techint, S. A.", TNFiscal mayo 5-965, DF XV-139.

 (9) "Cristalerías Rigolleau, S. A." TF La Plata, abril 18-967, Rev. LA LEY, t. 131, p. 1117.

 (10) "Alvear Palace Hotel, S. A.", TNFiscal, diciembre 1-966, J. A., 967-V, p. 25 (Rep. LA LEY, t. XXVIII, A-I, p. 1516, sum. 83).

 (11) "Etcheverry, C", TF La Plata, junio 28-966, I, 966, p. 704.

 (12) "Alimar, S. A.", CNCom., sala B, diciembre 11-963, E. D., t. 11, p. 332, Rev. LA LEY, t. 115, p. 255.

 (13) "Horn Hnos., S. R. L.", SC Mendoza diciembre 23-964, Rev. LA LEY, t. 118, p. 405.

 (14) "Burgio, S. R. L.", CNCom., sala C, marzo 2-967, Rev. LA LEY, t. 129, p. 386, I, 968, p. 216. En el mismo sentido "Cía. Importadora de Papel, S. A." TNFiscal octubre 6-967, I, 968, p. 493. En contra "Etcheverry, C." TF La Plata, junio 28-966, I, 966, p. 704.

 (15) GIULIANI FONROUGE-NAVARRINE, "Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", p. 19, Ed. Depalma, 1980.

 (16) GARCIA BELSUNCE, Horacio A., "Temas de derecho tributario", p. 270, Ed. Abeledo-Perrot.

 (17) "Bernabé y Cía., S. A.", TNFiscal, abril 29-964, I, 964, p. 332.

 (18) "Editorial Aguilar Arg., S. A.", TF Córdoba, agosto 7-967, Rev. LA LEY, t. 132, p. 1070. "Biazzi, S. R. L.", TF Córdoba, noviembre 21-967, Rep. La ley, t. XXVIII, A-I, p. 1508, sum. 1.

 (19) "Archilnit, S. R. L.", CNFed. sala III, Contenciosoadministrativo, noviembre 26-981, Rep. La Ley, t. XLII, A-I, p. 1318, sum. 16.

 (20) "Maschwitz, E.", CNCom., sala B, junio 9-965, Rev. LA LEY, t. 119, p. 733.

 (21) "Inacel, S. A.", SC Buenos Aires, febrero 10-981, J. A., 981-III, p. 207 (Rep. LA LEY, t. XL, A-I, p. 1666, sum. 15).

 (22) "Cía. Financiera Corfin, S. A.", TNFiscal, junio 4-980.

 (23) "Editorial Aguilar Arg., S. A.", TNFiscal, agosto 7-967, Rev. LA LEY, t. 132, p. 1070.

 (24) "Scarcella c. Administración de Impuestos Internos". Fallos, t. 179, p. 377 (Rev. LA LEY, t. 8, p. 1158).

 (25) JARACH, D., "Curso de derecho tributario", p. 77, Ed. Cima, 1980.

 (26) GIULIANI FONROUGE, C., "Derecho financiero", p. 300. Ed. Depalma, 1977.

 (27) ARAUJO FALÇAO, A., "El hecho generador de la obligación tributaria", ps. 26 y sigts. Ed. Depalma, 1964.

 (28) JARACH, D., "El hecho imponible", p. 163, Ed. Abeledo-Perrot, 1971.

 (29) "Liebig Extrac of Meat Co.", CNCom., sala B, diciembre 29-967, J. A., 1968-III, p. 73, Rev. LA LEY, t. 130, p. 352, E. D., t. 24, p. 294.

 (30) "Telerama, S. R. L.", CNCom., sala B, julio 4-969, Rev. LA LEY, t. 139, p. 802.

 (31) "Maschwitz, E.", CNCiv., sala D, abril 7-970, I, 971, p. 659.

 (32) "Liebig Extract of Meat Co.", cit. supra.

 (33) "Maschwitz, E.", CNCom., sala B, junio 9-965, Rev. LA LEY, t. 119, p. 733.

 (34) "Dálmine Siderca, S. A.", CNFed. sala II, Contenciosoadministrativo, setiembre 24-981, J. A., 982-III, p. 101, Rep. La Ley, t. XLII, A-I, p. 1319, sum. 21.

 (35) "Maschwitz, E.", CNCom., sala B, junio 9-965, Rev. LA LEY, t. 119, p. 733.

 (36) "Siam Di Tella S. I. A.", SC Buenos Aires 13/8/63, Ac. y Sent., 1963-II, p. 776.

 (37) "Codiba, S. A.", TNFiscal, junio 25-963, Rev. LA LEY, t. 113, p. 547: "Lodeiro", TNFiscal, diciembre 22-966, DF XVII-1119; "Corfin" TNFiscal junio 4-980.

 (38) "Codiba, S. A.", cit. supra.

 (39) "Corfin", cit. supra.

 (40) "Inacel, S. A.", SC Buenos Aires, febrero 10-981, J. A., 981-III, p. 207.