Título: Las medidas cautelares en materia tributaria
Autor: Vanoli, Francisco 
Publicado en: Práctica Profesional 2008-72, 01/01/2008, 27

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene establecido que el propósito de las medidas cautelares consiste en asegurar la eficacia práctica del pronunciamiento a dictarse, mas no el de lograr un resultado que sólo podría obtenerse con la admisión de la demanda (1).
El principio general es que el régimen de medidas cautelares en materia de reclamos y cobros fiscales debe ser examinado con carácter restrictivo.
Características de las medidas cautelares:
Nunca constituyen un fin por sí mismas, sino que están ineludiblemente ligadas a una posterior sentencia definitiva.
Se conceden teniendo en mira proteger el objeto de un proceso principal pendiente.
Las medidas cautelares requieren un tratamiento urgente, porque su procedencia se asienta en el peligro en la demora.
Tienen una duración temporal supeditada al proceso principal, Art. 202CPCCN: "Las medidas cautelares subsistirán mientras duren las circunstancias que las determinaron. En cualquier momento en que éstas cesaren se podrá requerir su levantamiento").
El acreedor puede solicitar su ampliación, mejora o sustitución, mientras que el deudor está autorizado a recabar su sustitución por otra menos perjudicial que garantice suficientemente el derecho del primero (CPCCN, art. 203).
Se decretan "inaudita parte". Establece el art. 198 del CPCCN: "Las medidas precautorias se decretarán y cumplirán sin audiencia de la otra parte.
Son de ejecutabilidad inmediata
Los recursos contra ellas se conceden con efecto devolutivo (no suspensivo) y ningún incidente planteado por el destinatario de la medida puede detener su cumplimiento. Así lo establece el art. 198 del CPCCN:
Condiciones de procedencia
La jurisprudencia y la doctrina señalan que la viabilidad de las medidas precautorias se halla supeditada a que se demuestre la verosimilitud del derecho invocado y el peligro en la demora.
Asimismo se debe otorgar la contracautela que cumple una función de garantía por los daños y perjuicios que eventualmente puedan ocasionarse al afectado.
La contracautela puede ser real (depósito de dinero, valores, embargo de bienes, etc.), personal (fianza) o juratoria. La fijación de la contracautela es, en principio, facultad privativa del tribunal que la concede, según la mayor o menor verosimilitud del derecho y las circunstancias del caso (CPCCN, art. 199, tercer párrafo
1. Medidas cautelares dispuestas a favor del Fisco
1.1. El embargo preventivo: art. 111 de la ley 11.683
En cualquier momento la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá solicitar embargo preventivo, o en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios y los jueces deberán decretarlo en el término de veinticuatro (24) horas, ante el solo pedido del Fisco y bajo la responsabilidad de éste.
Este embargo podrá ser sustituido por garantía real suficiente, y caducará si dentro del término de trescientos (300) días hábiles judiciales contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, la Administración Federal de Ingresos Públicos no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal.
El término fijado para la caducidad de dicho embargo se suspenderá, en los casos de apelaciones o recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, desde la fecha de interposición del recurso y hasta Treinta (30) días después de quedar firme la sentencia del Tribunal Fiscal.
La ley 11.683 instituye en su art. 111 el embargo preventivo o inhibición de bienes, con la finalidad de tutelar debidamente el crédito fiscal, evitando que los contribuyentes presuntamente deudores o eventuales deudores solidarios, se insolventen, tornando ilusorio el cobro de la deuda tributaria cuando ésta resultare exigible y por tanto, se burle la tutela judicial que pudiera otorgarse en una sentencia
Para la viabilidad de esta medida la AFIP presenta al juez el certificado de deuda presunta. La contracautela no es exigible cuando se trata de la Nación.
1.2. El embargo en el juicio de ejecución fiscal del art. 92 de la ley 11.683
El artículo 92 de la Ley establece en sus distintos párrafos que:
La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado.
La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley 21.526
Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público. Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial.
La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo.
Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público.
Según el texto analizado, es el agente fiscal quien se encuentra facultado a trabar medidas cautelares con una mera "comunicación" al juez de la causa, sin necesidad de autorización judicial. Por ser el Estado no hay contracautela.
1.3. La inhibición general de bienes
La inhibición general de bienes es una medida cautelar creada por el derecho procesal frente al desconocimiento de la existencia de bienes embargables en el patrimonio del deudor.
La inhibición logra inmovilizar el patrimonio del deudor, quien para disponer (en sentido amplio) de todo o una parte del mismo deberá levantar judicialmente aquella medida cautelar, ya fuera abonando el crédito reclamado u ofreciendo a embargo bienes suficientes.
Las inhibiciones y embargos se extinguirán a los cinco años de la fecha de su anotación en el registro que corresponda, salvo que a petición de parte se reinscribieran antes del vencimiento del plazo, por orden del juez que entendió en el proceso.
2. Medidas cautelares contra el Fisco
Existe una importante limitación a la imposición de medidas cautelares a favor de los contribuyentes, y en contra del Fisco, la reforma del año 2001 por ley 25.453, del art. 195 del CPCCN, prohíbe a los jueces decretar medidas cautelares que afecten "los recursos del Estado". El artículo citado establece: "Los jueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los recursos propios del Estado".
Por otra parte, el art. 12 ley de procedimientos administrativos dispone que los actos administrativos tienen presunción de legitimidad y su "fuerza ejecutoria" impide que los recursos interpuestos por los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa preceptúe lo contrario.
Se puede solicitar la suspensión del acto administrativo en el ámbito del procedimiento tributario por la supletoriedad de la Ley de Procedimiento Administrativo y en el caso de no obtenerse esta suspensión, se puede recurrir a la Justicia.
La jurisprudencia de las Cámaras Nacionales de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y Civil han sostenido que cuando la pretensión se intenta frente a la Administración Pública, es necesario que se acredite prima, la manifiesta ilegalidad o arbitrariedad del acto recurrido.
Al recurrir a la Justicia se pueden utilizar los siguientes medios:
2.1. Amparo
Está en el art. 43 de la Constitución Nacional y en la ley 16.986 como pretensión principal o como medida cautelar.
Artículo 1° de la Ley de Amparo: La acción de amparo será admisible contra todo acto u omisión de autoridad pública que, en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, los derechos o garantías explícita o implícitamente reconocidos por la Constitución Nacional, con excepción de la libertad individual tutelada por el hábeas corpus.
Condiciones de admisibilidad:
Inexistencia de otro medio judicial más idóneo.
Lesión actual o amenaza de derechos reconocidos en la Constitución, una ley o tratado.
Arbitrariedad o ilegalidad manifiesta del acto proveniente de particulares o autoridad pública.
Artículo 2. La acción de amparo no será admisible cuando:
a) Existan recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la protección del derecho o garantía constitucional de que se trate;
Será competente para conocer de la acción de amparo el juez de primera instancia con jurisdicción en el lugar en que el acto se exteriorice o tuviere o pudiere tener efecto.
Cuando la acción fuera admisible, el juez requerirá a la autoridad que corresponda un informe circunstanciado acerca de los antecedentes y fundamentos de la medida impugnada, el que deberá ser evacuado dentro del plazo prudencial que fije. La omisión del pedido de informe es causa de nulidad del proceso.
Producido el informe o vencido el plazo otorgado sin su presentación, no habiendo prueba del accionante a tramitar, se dictará sentencia fundada dentro de las cuarenta y ocho (48) horas, concediendo o denegando el amparo.
La sentencia que admita la acción deberá contener:
a) La mención concreta de la autoridad contra cuya resolución, acto u omisión se concede el amparo;
b) La determinación precisa de la conducta a cumplir, con las especificaciones necesarias para su debida ejecución;
c) El plazo para el cumplimiento de lo resuelto.
2.2. Medida cautelar de no innovar
Es una medida cautelar destinada a que las partes se abstengan de realizar cualquier acto que signifique un cambio o una alteración del hecho o del derecho objeto de la controversia, mientras dura el pleito.
Está en el CPCCN, art. 230:
"Podrá decretarse la prohibición de innovar en toda clase de juicio, siempre que se den las siguientes condiciones:
El derecho fuere verosímil;
Es necesario demostrar el interés legítimo de quien lo solicita.
Exista el peligro de que si se mantuviera o alterara la situación de hecho o de derecho la ejecución de la sentencia se convirtiera en ineficaz o imposible.
Se debe otorgar contracautela.
Esta medida cautelar tiene carácter subsidiario, y procede cuando la cautela no pudiere obtenerse por medio de otra medida precautoria.
2.3. Medida autosatisfactiva
No está legislada, pero la jurisprudencia ha admitido este instituto que permite al afectado la posibilidad de lograr una protección inmediata de los derechos que considera afectados y se agota con la medida favorable obtenida.
La llamada medida autosatisfactiva es un requerimiento urgente formulado a la Justicia que se agota con un despacho favorable,
Alguna doctrina no la considera como una medida cautelar, sino como un proceso urgente autónomo.
2.4. Acción declarativa de certeza
Está prevista en el art. 322 del CPCC.
Tiene finalidad preventiva
Debe existir un estado de incertidumbre en situaciones de hecho o de derecho.
Tiene por objeto establecer con certeza el derecho aplicable a una situación.
La sentencia no condena ni altera estados jurídicos.
A diferencia del amparo es prácticamente un procedimiento de conocimiento en cual se pueden discutir los hechos y producir prueba.
MEDIDAS CAUTELARES (A favor del Fisco)
– Embargo preventivo (Art. 111 ley 11.683)
– Embargo en el juicio de ejecución fiscal (Art. 92 de la ley 11.683)
– Inhibición general de bienes
• En contra del Fisco:
– Amparo
– Medida de no innovar
– Medida autosatisfactiva
– Acción declarativa de certeza

 (1) "Rizzo Romano, Alfredo Héctor y otros c. Estado Nacional s/ Recurso de hecho"; CSJN, 11/03/97 (Fallos: 320-300).