DOCTRINA El concepto "determinación de oficio" en la ley 11683 y en la jurisprudencia Por Diego Urdampilleta Introducción: El articulo 11 de la ley 11683 t.o 1998 establece que la determinación y percepción de los gravámenes se efectúa sobre la base de declaraciones juradas que deben presentar los contribuyentes y/o responsables, modalidad denominada “autodeterminación de la situación tributaria”. La ley coloca en cabeza del contribuyente la obligación de presentar ante el organismo recaudador las declaraciones juradas exigidas para cada tributo, determinando así la obligación tributaria. No obstante ello, la legislación también establece otro sistema para liquidar la obligación tributaria previendo la inacción del contribuyente o cuando las declaraciones juradas presentadas por este resulten impugnables. En estos casos el Fisco sustituye la actividad del particular, procediendo a liquidar administrativamente el impuesto mediante el procedimiento de determinación de oficio. En suma, la determinación tributaria, puede ser la resultante de: a) De un acto espontáneo del contribuyente o responsable por deuda ajena, (autoliquidación art. 11, ley 11683, t.o. en 1998); b) De un acto administrativo emanado del organismo recaudador determinando o estimando de oficio la materia imponible (arts. 16 y ss. ley citada); c) Mediante liquidación administrativa practicada por la AFIP- DGI sobre la base de datos aportados por el contribuyente o que posea la administración (art. 1, ultimo párrafo, LPT). El objeto del presente trabajo se limitara únicamente al procedimiento de determinación de oficio dirigiendo nuestra atención a lo que la jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, ha establecido acerca de los requisitos que debe contener la resolución para ser considerada determinativa de oficio. Concepto: La determinación de oficio es el procedimiento, de carácter eventual[1], que pone en funcionamiento el organismo de contralor, ante determinadas circunstancias establecidas específicamente por la ley 11.683 teniendo como objetivo terminal establecer la existencia de materia imponible y cuantificar la base imponible valorizando el correspondiente crédito a favor del Fisco, para luego exigir su ingreso al obligado tributario.[2] Los supuestos que habilitan este procedimiento se encuentran reglados por el art. 16 de la ley 11.683 (t.o. por dec. 821/98): a) cuando no se hayan presentado declaraciones juradas; b) cuando resulten impugnables las presentadas. El tercer supuesto lo describe el art. 17 en cuanto regula que el procedimiento de determinación de oficio deberá ser cumplido, también, respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8º. Cuando la Administración ejerce tal potestad y determina la obligación impositiva del contribuyente o responsable con certeza de la magnitud de la materia imponible estamos en presencia de lo que se denomina “Determinación de Oficio sobre base cierta”, caso contrario nos encontramos con la “Estimación de Oficio” donde se establece dicha obligación conforme el régimen de presunciones enunciados en la Ley de Procedimiento Tributario. Procedimiento: A efectos de cumplimentar los requisitos del debido proceso adjetivo (derecho a ser oído, ofrecer y producir prueba, decisión fundada) el art. 17 de la Ley 11683, t.o. 1998, establece que el procedimiento de determinación de oficio se iniciara con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos formulados por AFIP-DGI “...proporcionando detallado fundamento de los mismos..” para que en el termino prorrogable de quince días presente su defensa y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Esta vista reviste el carácter de requisito fundamental para un correcto ejercicio del derecho de defensa en juicio, garantía del orden jurídico y cuya inobservancia no podrá ser saneada por la existencia de un procedimiento posterior. Su comunicación fehaciente debe resultar de un acto formal efectuado en el domicilio fiscal del contribuyente y por consiguiente, si resulta incontrovertible que la pieza le fue entregada en un domicilio equivocado, no puede validamente presumirse el conocimiento que haya tenido la actora sino que el mismo debe surgir de sus manifestaciones expresas en tal sentido[3] Cuando el contribuyente o responsable ofrezca prueba que haga a su derecho, de acuerdo a lo dispuesto por el articulo 35 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, su admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento se regirán por las normas contenidas en el Titulo VI del decreto reglamentario de la Ley de Procedimientos Administrativos. La prueba que se refiere el párrafo anterior deberá ser producida dentro del termino de 30 días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera. Este plazo será prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por una sola vez[4] Evacuada la vista o vencido el termino para ello, el juez administrativo dictara resolución fundada, determinando de oficio la obligación tributaria, intimando, dentro de los 15 días hábiles lo adeudado en concepto de impuestos, intereses y multas. Resolución determinativa de oficio: Como se vio oportunamente, el procedimiento de determinación de oficio concluye con una resolución dictada por aquel funcionario que ejerce la función de Juez Administrativo[5] en la cual se determina la obligación impositiva del contribuyente o responsable en forma cierta o presuntiva, intimando el impuesto resultante, sus intereses y la multa correspondiente. Notificada la respectiva resolución, el interesado tiene un plazo de 15 dias hábiles para interponer, de manera optativa y excluyente, alguno de los recursos previstos en el articulo 76 de la ley 11683: a) Recurso de Reconsideración, que debe ser interpuesto ante la misma autoridad que dicto la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o mediante carta cerificada con aviso de retorno; b) Recurso de apelación ante el tribunal Fiscal de la Nación, cuando fuere viable. De acuerdo a lo dispuesto por el articulo 165 de la ley procedimental, son apelables ante el Tribunal Fiscal las resoluciones determinativas y sancionatorias que superen la suma establecida por el articulo 159 del referido texto legal. Este ultimo articulo establece en lo que aquí nos interesa que el Tribunal Fiscal será competente para conocer: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($2500) o SIETE MIL PESOS ($7000), respectivamente. b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de AFIP que, impongan multas superiores a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($2500) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto. c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas de repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($2500). d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81. e) Del recurso de amparo a que se refieren los artículos 182 y 183. Hasta aquí se ha expuesto una breve síntesis del procedimiento de determinación de oficio estructurado en la ley 11683, a continuación se intentara delimitar, a la luz de la jurisprudencia recopilada, los requisitos que debe contener un acto a los efectos de ser considerado resolución determinativa de tributo y abrir la instancia recursiva por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Importancia de la cuestión: Como puede observarse el tema es de singular importancia por cuanto del mismo surgirá la competencia o no del Tribunal Fiscal de la Nación en los casos de recursos de apelación. Como una primera aproximación se dirá que “...el fundamento de tal competencia en el caso de recursos de apelación radica en la existencia de una determinación de oficio, criterio que puede adoptarse como pertinente y razonable para discriminar la competencia”[6] En tal sentido será menester examinar en cada caso concreto la naturaleza del acto que se pretende recurrir y si el mismo se encuentra comprendido entre aquellos que abren la competencia asignada por el articulo 159 y concordantes de la ley 11683, t.o. en 1998. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación: El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Carrano Hermanos Primer Instituto Dietético Argentino S.A. s/ recurso de Apelación- impuesto a las Ganancias” (9/4/2001) Sala “A”, entendió que la resolución por la que se rechaza la solicitud de reconocimiento de crédito fiscal en concepto de quebrantos impositivos, correspondiente al Impuesto al Valor agregado, constituye una determinación y por consiguiente resulta competente para entender en dicha apelación, rechazando la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional. Para así resolver el Tribunal considero aplicable al caso lo resuelto por esa misma sala en la causa: “Robert Bosch Argentina S.A. s/ recurso de apelación-Impuesto a las Ganacias”( 13/11/97), en la que se dijo: . “Siendo la ‘determinación tributaria’ un acto o conjunto de actos procedentes del Fisco, los particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación tributaria ( Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine Susana, Procedimiento Tributario, Ed. Depalma, Bs. As., 1992, Pág. 665) la doctrina especializada ( Garcia Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Tomo II, Ed. Dep0alma, Bs.As., 1997, Pág.141) ha señalado que para que una determinación tributaria sea apelable ante el Tribunal Fiscal de la Nación deben cumplirse en forma concurrente dos condiciones: a) que se intime a pagar una suma de dinero que no surja de una autodeterminación del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal; y b) que el acto haya emanado de un juez administrativo”(el subrayado me pertenece) “Aunque el fisco haya prescindido del procedimiento instituido en los artículos 23 y siguientes de la ley 11683(t.v.) cabe señalar que el acto de determinación de oficio conlleva una operación interpretativa y de calculo, mediante la cual se describe en forma concreta el aspecto objetivo del hecho generador de la obligación tributaria, explicitándose claramente sus elementos constitutivos, la cuantificación de la base de medida, la indicación del sujeto responsable y también, se liquida e intima el impuesto resultante”. “ La resolución administrativa que no conforma los quebrantos del impuesto a las ganancias significa jurídica y económicamente la impugnación de un quebranto, pues como sostuviera este organismo jurisdiccional, si el legislador decidió establecer la caducidad de los quebrantos del impuesto a las ganancias con vigencia para determinados periodos fiscales, imponiendo el deber a los sujetos pasivos de solicitar su transformación en créditos fiscales, esta obligación no modifica la naturaleza de la actividad de la administración fiscal cuando la impugnación de la materia imponible obedece a objeciones respecto a la inadecuada calificación o la configuración de otro aspecto. En todos los casos la vía impugnatoria se llevara a cabo mediante una determinación de oficio. La resolución General (DGI) 3540, al suprimir el procedimiento regulado en los artículos 23 y siguientes de la ley de procedimiento tributario no puede restringir la revisión jurisdiccional de este tribunal, si el rechazo del crédito fiscal fundado en la impugnación del quebranto constituye, por su naturaleza, una resolución que ajusta quebrantos. ( Tribunal Fiscal de la Nación- Cofirene Banco de Inversiones S.A.- 6/10/97- Sala A-, suscripto por los Dres. Porta, Torres y Brodsky)” “ La impugnación efectuada importo una obligación en los términos del articulo 23 y siguientes de la ley procedimental (t.v.), aunque no se sustancie las etapas del procedimiento determinativo; ello por cuanto la determinación impositiva consiste en la verificación de los hechos ocurridos y las disposiciones jurídicas aplicables, como asi tambien en la comprobación del tributo conforme las pautas legales de valoración. Por ello, la resolución apelada reúne los elementos necesarios para ser considerada como una determinación de oficio, resultando apelable conforme a lo prescripto por el articulo 141 de la precitada ley”(actual articulo 159).” La misma sala, en autos: “ THINNER TEDE S.R.L. s/ apelación”[7] resolvió que: “...que el acto respecto del que se intenta aquí la vía de apelación, constituye-mas allá de su forma- una determinación de oficio, toda vez que como consecuencia de que el organismo fiscal considero que las transferencias de aquellos productos comercializados por la actora que contienen el 90% o más de hidrocarburos no conforman alguno de los destinos previstos en el articulo 7 inc. c) de la ley 23966 para ser considerados exentos del gravamen, procedió a determinar la obligación tributaria de la recurrente y ello por cuanto esta consiste en la verificación de los hechos ocurridos y las disposiciones jurídicas aplicables, como así también en la comprobación del tributo conforme a las pautas legales de valoración. Por ello, la resolución apelada reúne los elementos necesarios para ser considerada como una determinación de oficio, resultando apelable conforme a lo prescripto por el Art. 159 de la precitada ley”. De los considerandos de mismo se desprende dos aspectos que deben observarse con relación al acto de determinación, uno subjetivo y otro objetivo. En cuanto al subjetivo, el acto necesita la firma del juez administrativo efectivizándose tal carácter en el ejercicio de ciertos actos expresamente enumerados en el articulo 9 inc.b) Dto 618/97. En lo que respecta al aspecto objetivo, atendiendo al contenido del acto, la determinación debe tener por objeto establecer la existencia de “materia imponible”... Que fijar la materia imponible implica también acreditar la existencia, por vía directa e indirecta, el hecho imponible “. Que dicha materia imponible y su medición en términos legales dará como resultado la “base imponible” sobre la que procederá el ultimo acto del proceso de determinación que es la liquidación”.[8] En otra oportunidad, esta misma sala[9], entendió que una intimación, cursada a través de una carta documento si fechar y por la que se exigía el pago del impuesto al valor agregado constituía jurídica y económicamente una determinación de oficio de la obligación tributaria. Aclarando que ello es así “...aun cuando el Fisco Nacional halla prescindido del procedimiento instituido en los artículos 17 y siguientes de la ley 11683 (t.v), ya que el acto traduce una operación interpretativa y de calculo propia de tal determinación. Repárese que a través de el se describe en forma concreta el aspecto objetivo del hecho generador de la obligación tributaria, explicándose claramente sus elementos constitutivos, la cuantificación de la base de medida, la indicación del sujeto responsable y, también, se liquida e intima el impuesto resultante ( v. Opinión de los suscriptos in re “Robert Bosch Arg. S.A., del 13/11/97)”. Declaro aplicable jurisprudencia de la alzada en cuanto ha dicho que ...”cuando no se trata de una reclamación de importes declarados por el contribuyente ni de una “liquidación” de las contempladas en el ultimo párrafo del art. 20 (hoy art.11) de la ley 11683, si en la resolución se menciona concretamente el importe de la suma por la que se requieren los comprobantes de pago, los conceptos a los que aquella obedece y el sujeto responsable, dejándose constancia de que en caso de incumplimiento se procederá a la vía ejecutiva, no puede negarse al acto el carácter de determinación, abriendo-en consecuencia la competencia del Tribunal Fiscal (v. “Alvarez, Mario Roberto”, Sala I, 29/9/93; “Coop. Agrícola San Martín”, 21/4/94 y “Alpachiri Coop. Agrícola Ganadera Ltda..”, 22/10/91-ambos de la sala II-)”. Jurisprudencia de la Cámara Nacional de apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda.” Sala II. 22-10-1991. Se revoca una resolución del Tribunal Fiscal por la cual se declaro de oficio la improcedencia formal del recurso de apelación interpuesto por no configurar el acto apelado una determinación de oficio. La Cámara entendió que el acto cuestionado por ante el tribunal Fiscal reúne los elementos necesarios para ser considerado una determinación de oficio de la obligación fiscal del contribuyente. Tales elementos son: Emplazamiento Importe de la suma Conceptos Sujeto responsable Intimación de pago Se requiere, asimismo, que por dicho acto no se reclamen importes declarados por el contribuyente. “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda..” Sala III. 4-3-1997. Surge del presente que la circunstancia de no haber cumplido la Dirección General Impositiva con el tramite de determinación de oficio establecido en la ley 11683 no obstaba a la competencia del Tribunal Fiscal en la materia, habida cuenta de que ante él podían oponerse las defensas de las que no se tuvo oportunidad de utilizar en sede administrativa. De no ser ello así, la administración podría eludir la competencia del Tribunal Fiscal mediante el simple arbitrio de no seguir el procedimiento establecido en las leyes que rigen la materia. Conclusión: De lo expuesto surge que lo relevante de un acto para ser considerado “Determinación de Oficio” no lo constituye el procedimiento seguido para su dictado[10], ni tampoco el hecho de que el firmante revista el carácter de juez administrativo, sino que se deberá indagar, en cada caso concreto, el contenido del acto y los elementos que este debe contener, a saber: emplazamiento, importe de la suma reclamada, conceptos, sujeto responsable, intimación de pago y que por tal acto no se reclamen importes declarados por el contribuyente. La circunstancia que un acto no haya sido el resultado del procedimiento establecido en la ley procedimental no es óbice para considerar al acto como resolución determinativa de oficio y como tal, incluido dentro de la competencia atribuida al Tribunal Fiscal de la Nación para entender en las apelaciones contra dichas resoluciones. [1] GÓMEZ, Teresa: “El Procedimiento Tributario y Penal Tributario a través de la Jurisprudencia”, Ed. La Ley, Buenos Aires, 1999, Pág. 30. [2] GÓMEZ, Teresa: “La Determinación de Oficio y sus diversas consecuencias en materia probatoria”, Revista Impuestos, 2000- B-2096. [3] TFN, sala B, 16-8-94, “Gabimar SRL”. [4] Art. 35 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario [5] de conformidad a los artículos 9 y 10 del decreto 618/97. [6] TFN “Curi Hnos. S.A. s/ recurso de apelación-“ , Expte N 14.939-I. (remitiéndose a lo resuelto in re “Cresol S.A.”). [7] TFN, Sala A “THINNER TEDE S.R.L. s/ apelación” 8-8-2002 ( se trataba de una resolución de la AFIP-DGI de fecha 9/8/2001 mediante la cual se intimaba a la actora el ingreso de $ 7.384.616. correspondiente al impuesto sobre los combustibles liquidos y gas natural) [8] TFN, Sala A “THINNER TEDE S.R.L. s/ apelación” 8-8-2002. [9] “Pescapuerta Arg. S.A. s/ apelación-Impuesto al Valor Agregado” 21/6/2002- Sala “A” [10] Ver: “Pescapuerta arg. S.A.” TFN, Sala A. 21/6/2002.