Domicilio Fiscal Por Natalia Pigretti I .- INTRODUCCION II.- NORMATIVA APLICABLE III.- RECIENTES MODIFICACIONES : RG (AFIP) 1348 Y RG (AFIP) 1349 (cambios para determinar y acreditar el domicilio fiscal) IV.- APRECIACIÓN FINAL I. Introducción El domicilio fiscal se ha definido como el lugar fijado directamente por la ley en base a aspectos objetivos y subjetivos para el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente (PAZOS, José M. – “El domicilio fiscal” – IMPUESTOS – T.1983-A – Página 835) La importancia del mismo reside en determinar el lugar que jurídicamente será reconocido como asiento del sujeto pasivo de la relación tributaria. El domicilio fiscal “es el concepto genérico que define el lugar donde se encuentran los obligados tributarios para el desarrollo de la función tributaria y que determina, por tanto, la sede del cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”( [1] NAVARRO FAURE, Amparo – “EL DOMICILIO TRIBUTARIO” – Marcial Pons – Ediciones Jurídicas SA – Madrid – 1994 – Página 35), a partir de este concepto podemos vislumbrar la importancia que tiene la correcta determinación del domicilio fiscal, ya que a partir de su configuración y correcto registro se producirán los distintos efectos de los actos administrativos que allí se produzcan, y el efecto de las notificaciones efectuadas en ese domicilio.- El domicilio tributario es determinado por la ley, que impone limitaciones a la libre elección tal como lo veremos al analizar las normas aplicables.- La ley condiciona la libre elección del lugar del domicilio, porque considera que el establecimiento principal de una persona, a los efectos tributarios debe encontrarse necesariamente en el lugar que ella indica. Ello nos permite concluir que el domicilio tributario no es un domicilio de libre elección hasta el punto tal que puede llegar a ser constituído de oficio por la propia Administración y sin sustanciación previa al propio contribuyente, tal como lo veremos en el presente comentario al tratar las recientes modificaciones en la materia.- II.- Normativa Aplicable La normativa aplicable al tema bajo análisis la conforman las normas que a continuación se citan, incluyendo la reciente Resolución General publicada en el Boletín Oficial el 2/10/02: El punto de partida lo conforma el artículo 3° de la Ley de Procedimiento Fiscal, ley 11683 (t.o. 1998), y el artículo 13 del Decreto Reglamentario de la ley citada, en cuanto delega en la AFIP la reglamentación de los casos, formas, plazos, efectos y demás aspectos relativos a la constitución, cambio y subsistencia de los domicilios referidos en la ley. En ese ejercicio de las facultades de reglamentación, se han dictado varias resoluciones, encontrándose hoy vigente la Resolución General (R.G.) 301, modificada por la R.G.(AFIP) 555 y su complementaria, y recientemente modificada por la RG (AFIP) 1348.- Estas normas tributarias aplicables, imponen las siguientes formas y condiciones para establecer el domicilio tributario: * Obligación de denunciar domicilio: Los contribuyentes y responsables deben denunciar su domicilio fiscal de acuerdo a las prescripciones del artículo 3° de la ley 11683 (t.o. 1998 y sus mod.) y a la resolución 301. * Regla general: El domicilio es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación. * Personas físicas: De acuerdo a la ley, cuando el real no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal. De acuerdo a la reglamentación, cuando el real no coincida con el lugar de dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, será el lugar en el cual desarrollen efectivamente su actividad. En el supuesto de que la actividad no se lleve a cabo en establecimientos o locales fijos o se realice en relación de dependencia, se considerará como domicilio fiscal el domicilio real del contribuyente o responsable. * Personas jurídicas: El domicilio tributario será el legal y cuando no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva, será este último. * Dirección o administración principal y efectiva: El lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva o gerencial. Cuando se trate de una sola unidad de explotación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la administración superior, ejecutiva o gerencial, se ejerce en la sede de la misma. De existir más de una unidad de explotación, se considerará que se ejerce en la sede de la explotación principal. * Extranjeros sin representación en el país: El del lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de su última residencia. * Falta de denuncia de domicilio fiscal: Ante la falta de denuncia de domicilio fiscal o cuando el denunciado fuere inexistente, y si la Administración conociere alguno de los domicilios – real, legal o social -, lo constituirá de oficio sin sustanciación previa. Cuando no se haya denunciado el domicilio fiscal o el denunciado fuese inexistente y esta Administración Federal conozca alguno de los domicilios previstos en el artículo 3º de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), lo constituirá de oficio- sin sustanciación previa- por resolución fundada que se notificará en éste último domicilio. * Declaración de la Administración del domicilio fiscal: Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la presente ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración, y la Administración conociere el lugar de su asiento, procederá mediante resolución fundada a impugnar aquel. En el caso en que ésta Administración Federal considere que el denunciado no es el previsto legalmente o que no se corresponde con el lugar en el cual el contribuyente tiene situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades y conociere el asiento del domicilio fiscal, procederá mediante resolución fundada, a impugnar aquél e intimar al contribuyente a que regularice su situación y rectifique el domicilio denunciado dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos, bajo apercibimiento de tener por constituído de oficio el domicilio conocido por este organismo, como fiscal. Dicha resolución será notificada en el domicilio denunciado y en el determinado de oficio. En el supuesto que el contribuyente o responsable sustituya- dentro del plazo señalado precedentemente- el domicilio denunciado, por el atribuído por éste organismo en la referida resolución, el juez administrativo procederá al archivo de las actuaciones. Si vencido el plazo aludido el contribuyente o responsable no efectúa presentación alguna, esta Administración Federal tendrá, sin más trámite, por constituído de oficio el domicilio fiscal al que haya considerado como tal en la respectiva resolución. - Cuando dentro del término fijado, el contribuyente o responsable opusiera disconformidad o alegara la existencia de otro domicilio, aportando las pruebas que hagan a su derecho, el juez administrativo interviniente, en el plazo de 10 (diez) días hábiles administrativos, dictará una nueva resolución fundada determinando el domicilio fiscal del responsable. * Cambio de domicilio: Dentro de los 10 (diez) días hábiles administrativos de producido, los contribuyentes y responsables deberán comunicar el cambio de su domicilio fiscal ante la dependencia en la cual se encuentren inscriptos. A los fines indicados en los párrafos precedentes deberá seguirse el procedimiento que corresponda aplicar de acuerdo con las normas pertinentes. a) Del domicilio real: por traslación del denunciado por el contribuyente; b) Del domicilio legal: por desaparición de acuerdo con lo previsto en el Código Civil. * Incumplimiento del deber de denunciar el cambio: (Según la ley) - El responsable queda sujeto a las sanciones que prevé la ley. - El Fisco solo queda obligado a tener en cuenta el cambio de domicilio cuando el se efectúe de acuerdo a la reglamentación - No surte efectos legales si no se comunica fehacientemente y en forma directa en las referidas actuaciones administrativas. * Inobservancia de las disposiciones relacionadas con el domicilio fiscal: (Según la resolución general) Será sancionada conforme a lo dispuesto en el artículo 39, segundo párrafo, de la ley 11683. * Efectos del domicilio constituido: Tanto en el ámbito administrativo como en el judicial surte efecto de “domicilio constituido”, en consecuencia resultan aplicables las disposiciones de los artículos 41, 42 y 133 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. III.- Recientes modificaciones: Cambios para determinar y acreditar el domicilio fiscal: RG( AFIP) 1348 Y RG (AFIP) 1349 Según vimos la AFIP a través de la RG 301 y modif., reglamentó los casos, forma, plazos y efectos relacionados con el domicilio que todos los contribuyentes y responsables deberán denunciar para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (domicilio fiscal). Al mismo tiempo reglamentaba también, un procedimiento necesario para determinar de oficio el domicilio fiscal, en los supuestos en que no se haya denunciado o cuando éste último fuere inexistente, que fue sustituído recientemente por la RG 1348/02 (BO 02/10/02).- Ahora bien, con el dictado de la nueva Resolución 1348 lo que pretendió el Organismo fue "simplificar el procedimiento de determinación de oficio del domicilio" así como también "declarar como válido a todos los efectos el domicilio determinado de oficio hasta que la resolución que lo determinó, quede firme".- En relación al primer cambio, la mencionada norma establece que cuando no se haya denunciado el domicilio fiscal o el denunciado fuera inexistente, la Administración lo constituirá de oficio por resolución fundada y sin sustanciación previa, notificada en éste último domicilio .- También y dentro del cambio aludido, se señala que sin perjuicio de la constatación fehaciente que se pueda efectuar, se presumirá que el domicilio denunciado es inexistente cuando "al menos 2 notificaciones cursadas al mismo sean devueltas por el correo con la indicación desconocido , se mudó u otra de contenido similar".- Otra innovación que introduce la Resolución, lo es en relación a la posibilidad de recurrir las resoluciones por las cuales el Organismo determina de oficio el domicilio fiscal del contribuyente (según artículo 74 del Dto. 1397/79). Al respecto y en virtud del principio de ejecutoriedad de los actos administrativos, la nueva resolución determina que "el domicilio determinado por el Organismo mantiene plena validez a todos los efectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones fiscales, hasta tanto quede firme el eventual recurso de apelación que interponga el contribuyente".- El otro cambio que se produjo en relación al tema que aquí nos ocupa, fue a través de la RG. (AFIP) 1349 (BO. 02/10/02) siendo las nuevas disposiciones aplicables a partir del 9/10/2002 .- La Rg. 1349 establece los nuevos elementos a acompañar junto con los formularios de DDJJ F. 460/F y 460/J, que deberán las personas de existencia visible, las sociedades, las asociaciones y demás responsables, para solicitar la inscripción o alta de impuestos o regímenes y/o informar sobre la modificación de datos.- A través de la misma, se dispuso que a los fines de solicitar la inscripción ante la AFIP y/o efectuar modificación de datos, se deberán aportar determinadas constancias para acreditar la existencia y veracidad del domicilio fiscal denunciado.- Asimismo en la Resolución se detalla en forma pormenorizada qué tipo de constancias deberán aportar los contribuyentes y responsables para acreditar el domicilio fiscal denunciado, con el único objetivo de posibilitar al Organismo su comprobación y un eficaz control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.- A saber: "Deberá acreditarse la existencia y veracidad del domicilio fiscal denunciado, acompañando como mínimo DOS (2) de las siguientes constancias: 1.- Certificado de domicilio expedido por autoridad policial, 2.- Acta de constatación notarial 3.-Fotocopia de alguna factura de servicio público a nombre del contribuyente o responsable 4.- Fotocopia del título de propiedad o contrato de alquiler o de leasing, del inmueble cuyo domicilio se denuncia, 5.- Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resúmen de tarjeta de crédito, cuando el solicitante sea el titular de tales servicios 6.- Fotocopia de la habilitación municipal o autorización municipal equivalente, cuando la actividad del solicitante se ejecute en inmuebles que requieran de la misma. En casos especiales o cuando circunstancias particulares lo justifiquen, la dependencia interviniente podrá requerir y/o aceptar otros documentos o comprobantes que, a su criterio, acrediten fehacientemente el domicilio fiscal denunciado.-" IV.- Apreciación final Esperemos que con el resultado de ésta reformas, en cuanto a la determinación de domicilio se refiere, se logre el tan mentado equilibrio que exige un Estado de Derecho, y que la utilización de estas normas que se invocan y aplican en los casos en que el Fisco procura identificar la administración del contribuyente o en los casos en que comprueba que el denunciado no es el previsto en la ley o fuere físicamente inexistente, no impliquen un exceso reglamentario, que pueda derivar en la violación del derecho de defensa que le asiste a cada contribuyente imposible de poder amparar.- Por otro lado, no caben dudas de que el espíritu de las nuevas modificaciones legales, no ha sido otro que intentar impedir los obstáculos que se presentan como consecuencia de situaciones que se presentan simples para evadir los compromisos fiscales, pero no podemos dejar de advertir, pese a que en la práctica se viene sucediendo desde hace años, que es siempre el contribuyente quien sigue “ cargando con la mochila de piedra”, pues se encuentra en el riesgo permanente de que con la aplicación rigurosa de las recientes modificaciones, el Organismo de oficio le constituye uno nuevo, violentando de esa manera no sólo la libre elección de domicilio sino el tan mentado derecho de defensa, además de no existir, por otro lado, como contrapartida, las mismas determinaciones legales, principalmente en los casos en que se está notificando actos administrativos que habilitan la instancia recursiva bajo apercibimiento de quedar firme la decisión administrativa.- Muchas veces sucede por la misma vorágine diaria, que el contribuyente no comunica el cambio – aunque el Fisco conoce y efectúa diligencias en otro domicilio distinto al formalmente inscripto-, pero llegado el punto de cumplir con la notificación, se atiene a las formalidades. Y notificar en ese domicilio formalmente constituido, y no procurar identificar el mismo cuando han existido actuaciones de la Administración en otro domicilio, o cuando no se recibieron las notificaciones por estar cerrado o ser inexistente, sin intentar indagar cuando se trata de notificaciones de resoluciones que habilitan instancias, viola el principio de igualdad, ya que quien define siempre es la Administración, en uno u otro caso, sin que se le permita al contribuyente poder ejercer la opción de recurrir o defenderse. Considero que la invocación lisa y llana de las normas que autorizan al Organismo constituir de oficio el domicilio en cumplimiento de los parámetros fijados por la misma ley, traerá aparejado un perjuicio latente al contribuyente, principalmente en relación a las notificaciones de actos administrativos, ya que el contribuyente se verá impedido de obtener una notificación real y efectiva, configurándose una constante violación al derecho de defensa e igualdad.- Y es más aún, la AFIP amparada en la interpretación exegética y literal de la ley, procederá a constituír de oficio el domicilio y notificar allí en forma exclusiva los actos administrativos, quizás conociendo por circunstancias particulares, que el domicilio constituido jamás surtirá efectos, ya sea por no ser operativo ni apto para tomar conocimiento, cercenando una vez más el derecho de defensa y también porqué no el principio de debido proceso adjetivo, echando por tierra la importancia que posee el domicilio como institución , en pro al cumplimiento de formalidades.- El formalismo previsto por la ley, no puede ni debe violar derechos ni garantías constitucionales. El hecho de que las normas tributarias impongan la obligación de denunciar un domicilio, en caso de situaciones en que habiéndolo hecho, el mismo resulte inexistente o desconocido, no impide ni debe impedir que se cumpla con la notificación de ciertos actos que habilitan el ejercicio de fundamentales derechos.- Finalmente, serán los jueces los encargados de revisar las actuaciones y tratar de esclarecer la verdad jurídica objetiva en cada caso particular, atendiendo a la vigencia de los principios constitucionales antes que al criterio formalista, y lograr el equilibrio entre el deber de administrar y juzgar por parte del Poder Ejecutivo con el derecho de defensa del contribuyente y la correcta habilitación que el mismo merece.-