Voces: PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO ~ DETERMINACION DE OFICIO ~ DECLARACION JURADA ~ IMPUESTO ~ OBLIGACION TRIBUTARIA ~ RECURSOS ~ RECURSO ADMINISTRATIVO ~ RECURSO DE RECONSIDERACION ~ RECURSO DE APELACION ~ TRIBUNAL FISCAL
Título: Vías recursivas contra determinaciones tributarias de la AFIP
Autor: Vidal Quera, Gastón 
Publicado en: La Ley Online;  
En el presente comentario se analizarán las vías recursivas que presenta la legislación vigente contra las determinaciones de oficio de la AFIP con contenido tributario (1).
El procedimiento administrativo que inicia la AFIP con la finalidad de constatar si las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes o responsables son exactas, o en los casos en que determina la materia imponible frente a la falta de presentación de las mismas, culmina con el dictado de lo que se conoce técnicamente como la resolución de determinación de oficio (Art. 17 de la Ley N°. 11.683). En la misma la AFIP impugnará la declaración jurada del impuesto y período fiscalizado y determinará la diferencia de capital con más los intereses hasta la fecha de su efectivo pago (2). En dicho acto si se inició un sumario para analizar la conducta desde el ámbito infraccional en la misma resolución se aplicará la multa con fundamento en el artículo 45 de la Ley N°. 11.683 (conducta culposa con una multa del 50% al 100% del impuesto omitido) o en el artículo 46 de la Ley N°. 11.683 (conducta dolosa con una multa de 2 a 10 veces el monto nominal del impuesto defraudado). Frente al dictado de la determinación de oficio el contribuyente o responsable tiene dos recursos para elegir que son excluyentes entre sí. Es importante destacar que la mera interposición de los mismos tiene efecto suspensivo sobre la intimación de pago que se encuentra en la determinación de oficio. En otras palabras, mientras no se haya resuelto en forma definitiva los recursos la AFIP se encuentra impedida de emitir una boleta de deuda y de reclamar la deuda determinada mediante el inicio de una ejecución fiscal (arts. 92 y siguientes de la Ley N°. 11.683).
Los recursos a los que me refiero, están contemplados en el artículo 76 de la Ley N°. 11.683, y son el de reconsideración ante la propia AFIP o el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Es relevante tener en cuenta que el Tribunal Fiscal de la Nación tiene una limitación en cuanto a su competencia en razón del monto ya que sólo puede entender en los casos en que la determinación de oficio o la multa aplicada supere los $ 2.500 o se ajusten quebrantos por $ 7.000 (3). Caso contrario, será posible para el contribuyente o responsable interponer únicamente el recurso de reconsideración.
En general, se opta por el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación que es un organismo administrativo dentro de la órbita del Poder Ejecutivo y que cuenta con facultades jurisdiccionales. Dicho Tribunal tiene amplias facultades para buscar la verdad material más allá de lo alegado por las partes y tiene un criterio amplio para proceder a la apertura a prueba de las actuaciones. Pueden patrocinar a los contribuyentes tanto los abogados como los profesionales en ciencias económicas. Hay que pagar una tasa de actuación del 2,5% del monto del proceso involucrado (4) y el Tribunal tiene la facultad de imponer costas (5). El Tribunal Fiscal dicta sentencia confirmando la determinación de oficio o dejando sin efecto la misma, pudiéndolo ser en forma total o parcial. De la misma forma podrá hacer con la multa, incluso reencuadrando la conducta del artículo 46 al 45 de la Ley N° 11.683. En caso que la sentencia confirme la determinación de oficio se le presenta al contribuyente la posibilidad de acceder a la justicia mediante la presentación del recurso de revisión y apelación limitada (art. 182 de la Ley N° 11.683) ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal con sede en Capital Federal. Es de suma relevancia tener en cuenta que con el dictado de la sentencia por parte del Tribunal Fiscal se acaba el efecto suspensivo del recurso, y pese a que el contribuyente -salvo en el caso de las sanciones- la AFIP se encontrará facultada para iniciar la correspondiente ejecución fiscal. Este recurso de apelación judicial es limitado por cuanto, en principio, analiza únicamente cuestiones de derecho teniendo por válidos la prueba y el razonamiento de los hechos efectuado por el Tribunal Fiscal. Posteriormente, en caso de ser procedente por encontrarse involucrada una cuestión federal, se podrá interponer el recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Por otra parte, en el caso que tanto por el monto involucrado o por la opción que se haya efectuado en ese sentido de presentar un recurso de reconsideración ante la AFIP, puede ocurrir que ésta confirme o deje sin efecto la determinación de oficio. Debe manifestarse que se trata de un recurso administrativo cuyo rechazo no genera costas ni el pago de ninguna clase de tasa como el anterior analizado. Ahora bien, frente a la confirmación de la determinación de oficio la AFIP se encontrará legalmente facultada para iniciar una ejecución fiscal. También el contribuyente se encontrará facultado para acceder a la justicia pero no con el recurso analizado anteriormente ante la Cámara de Apelaciones, sino con la interposición de una demanda contenciosa ante el juzgado federal con competencia. Luego contra la sentencia de primera instancia se podrá acceder a la Cámara y, eventualmente, ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Finalmente, cabe tener en cuenta que en el caso en que la determinación de oficio supere la suma de $ 100.000 de capital, sin intereses ni multas, por impuesto y por período fiscal la AFIP debe abstenerse de aplicar la sanción de multa conforme lo establece el artículo 20 de la Ley N°. 24.769 (Penal Tributaria) (6). En esos casos el contribuyente contará con la posibilidad de interponer el recurso de reconsideración ante la AFIP o el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación discutiendo la deuda, pero ello no impedirá que la AFIP interponga la denuncia penal tributaria para que el juez interviniente analice la eventual comisión de un delito. En esos casos, se abrirán dos procesos paralelos para el contribuyente, por un lado el administrativo de discusión de la deuda (con el recurso de reconsideración ante la AFIP o de apelación ante el Tribunal Fiscal) y el otro de naturaleza penal para que se establezca si el contribuyente actuó dolosamente y cometió algunos de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

 (1) No se analizan las vías recursivas en materia de seguridad social ni aduanera.
 (2) También podría reducir el saldo a favor (caso del IVA) o reducir un quebranto (Impuesto a las Ganancias).
 (3) Art. 159 de la Ley N° 11.683: "El Tribunal Fiscal será competente para conocer: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $ 2.500 o $ 7.000, respectivamente; b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a $ 2.500 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto; c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formulados ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a $ 2.500; d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81; e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183; f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones -excepto en las causas de contrabando-; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la AFIP como también de los recursos a que ellos den lugar".
 (4) Se paga al presentar el recurso calculado sobre el monto de capital, intereses y multas aplicadas en la determinación de oficio.
 (5) En caso de perder el contribuyente deberá pagar principalmente los honorarios de la representación y patrocinio letrado de los representantes de la AFIP.
 (6) Art. 20 de la Ley N° 24.769: "La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la Ley 11.683. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial".

En el presente comentario se analizarán las vías recursivas que presenta la legislación vigente contra las determinaciones de oficio de la AFIP con contenido tributario (1).
El procedimiento administrativo que inicia la AFIP con la finalidad de constatar si las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes o responsables son exactas, o en los casos en que determina la materia imponible frente a la falta de presentación de las mismas, culmina con el dictado de lo que se conoce técnicamente como la resolución de determinación de oficio (Art. 17 de la Ley N°. 11.683). En la misma la AFIP impugnará la declaración jurada del impuesto y período fiscalizado y determinará la diferencia de capital con más los intereses hasta la fecha de su efectivo pago (2). En dicho acto si se inició un sumario para analizar la conducta desde el ámbito infraccional en la misma resolución se aplicará la multa con fundamento en el artículo 45 de la Ley N°. 11.683 (conducta culposa con una multa del 50% al 100% del impuesto omitido) o en el artículo 46 de la Ley N°. 11.683 (conducta dolosa con una multa de 2 a 10 veces el monto nominal del impuesto defraudado). Frente al dictado de la determinación de oficio el contribuyente o responsable tiene dos recursos para elegir que son excluyentes entre sí. Es importante destacar que la mera interposición de los mismos tiene efecto suspensivo sobre la intimación de pago que se encuentra en la determinación de oficio. En otras palabras, mientras no se haya resuelto en forma definitiva los recursos la AFIP se encuentra impedida de emitir una boleta de deuda y de reclamar la deuda determinada mediante el inicio de una ejecución fiscal (arts. 92 y siguientes de la Ley N°. 11.683).
Los recursos a los que me refiero, están contemplados en el artículo 76 de la Ley N°. 11.683, y son el de reconsideración ante la propia AFIP o el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Es relevante tener en cuenta que el Tribunal Fiscal de la Nación tiene una limitación en cuanto a su competencia en razón del monto ya que sólo puede entender en los casos en que la determinación de oficio o la multa aplicada supere los $ 2.500 o se ajusten quebrantos por $ 7.000 (3). Caso contrario, será posible para el contribuyente o responsable interponer únicamente el recurso de reconsideración.
En general, se opta por el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación que es un organismo administrativo dentro de la órbita del Poder Ejecutivo y que cuenta con facultades jurisdiccionales. Dicho Tribunal tiene amplias facultades para buscar la verdad material más allá de lo alegado por las partes y tiene un criterio amplio para proceder a la apertura a prueba de las actuaciones. Pueden patrocinar a los contribuyentes tanto los abogados como los profesionales en ciencias económicas. Hay que pagar una tasa de actuación del 2,5% del monto del proceso involucrado (4) y el Tribunal tiene la facultad de imponer costas (5). El Tribunal Fiscal dicta sentencia confirmando la determinación de oficio o dejando sin efecto la misma, pudiéndolo ser en forma total o parcial. De la misma forma podrá hacer con la multa, incluso reencuadrando la conducta del artículo 46 al 45 de la Ley N° 11.683. En caso que la sentencia confirme la determinación de oficio se le presenta al contribuyente la posibilidad de acceder a la justicia mediante la presentación del recurso de revisión y apelación limitada (art. 182 de la Ley N° 11.683) ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal con sede en Capital Federal. Es de suma relevancia tener en cuenta que con el dictado de la sentencia por parte del Tribunal Fiscal se acaba el efecto suspensivo del recurso, y pese a que el contribuyente -salvo en el caso de las sanciones- la AFIP se encontrará facultada para iniciar la correspondiente ejecución fiscal. Este recurso de apelación judicial es limitado por cuanto, en principio, analiza únicamente cuestiones de derecho teniendo por válidos la prueba y el razonamiento de los hechos efectuado por el Tribunal Fiscal. Posteriormente, en caso de ser procedente por encontrarse involucrada una cuestión federal, se podrá interponer el recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Por otra parte, en el caso que tanto por el monto involucrado o por la opción que se haya efectuado en ese sentido de presentar un recurso de reconsideración ante la AFIP, puede ocurrir que ésta confirme o deje sin efecto la determinación de oficio. Debe manifestarse que se trata de un recurso administrativo cuyo rechazo no genera costas ni el pago de ninguna clase de tasa como el anterior analizado. Ahora bien, frente a la confirmación de la determinación de oficio la AFIP se encontrará legalmente facultada para iniciar una ejecución fiscal. También el contribuyente se encontrará facultado para acceder a la justicia pero no con el recurso analizado anteriormente ante la Cámara de Apelaciones, sino con la interposición de una demanda contenciosa ante el juzgado federal con competencia. Luego contra la sentencia de primera instancia se podrá acceder a la Cámara y, eventualmente, ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Finalmente, cabe tener en cuenta que en el caso en que la determinación de oficio supere la suma de $ 100.000 de capital, sin intereses ni multas, por impuesto y por período fiscal la AFIP debe abstenerse de aplicar la sanción de multa conforme lo establece el artículo 20 de la Ley N°. 24.769 (Penal Tributaria) (6). En esos casos el contribuyente contará con la posibilidad de interponer el recurso de reconsideración ante la AFIP o el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación discutiendo la deuda, pero ello no impedirá que la AFIP interponga la denuncia penal tributaria para que el juez interviniente analice la eventual comisión de un delito. En esos casos, se abrirán dos procesos paralelos para el contribuyente, por un lado el administrativo de discusión de la deuda (con el recurso de reconsideración ante la AFIP o de apelación ante el Tribunal Fiscal) y el otro de naturaleza penal para que se establezca si el contribuyente actuó dolosamente y cometió algunos de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

 (1) No se analizan las vías recursivas en materia de seguridad social ni aduanera.
 (2) También podría reducir el saldo a favor (caso del IVA) o reducir un quebranto (Impuesto a las Ganancias).
 (3) Art. 159 de la Ley N° 11.683: "El Tribunal Fiscal será competente para conocer: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $ 2.500 o $ 7.000, respectivamente; b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a $ 2.500 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto; c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formulados ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a $ 2.500; d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81; e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183; f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones -excepto en las causas de contrabando-; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la AFIP como también de los recursos a que ellos den lugar".
 (4) Se paga al presentar el recurso calculado sobre el monto de capital, intereses y multas aplicadas en la determinación de oficio.
 (5) En caso de perder el contribuyente deberá pagar principalmente los honorarios de la representación y patrocinio letrado de los representantes de la AFIP.
 (6) Art. 20 de la Ley N° 24.769: "La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la Ley 11.683. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial".