Voces: RETROACTIVIDAD DE LA LEY ~ IMPUESTO
Título: Legalidad, certeza e irretroactividad fiscal
Autor: Asorey, Rubén O. 
Publicado en: LA LEY1988-D, 902
Sumario: SUMARIO: I. El principio de legalidad tributaria.- II. La certeza y seguridad jurídica como contenido del principio de legalidad tributaria.- III. El Estado de derecho y los tribunales constitucionales.- IV. El principio de legalidad tributaria y la retroactividad.- V. Conclusiones.
I. El principio de legalidad tributaria
El principio en virtud del cual no puede haber gravámenes sin una ley en sentido formal y material que los establezca representa por un lado el origen de las normas sustantivas en el sistema tributario y por otro el elemento limitativo del poder tributario (1).
Como hemos expresado en otra oportunidad, debe tenerse presente que el núcleo del fundamento del principio de legalidad reside en la necesaria protección del patrimonio de los ciudadanos, dado que la imposición de los tributos implica una exacción económica, razón por la cual es necesario establecer claras garantías jurídicas para la transferencia de riquezas de los particulares al Estado.
La crisis del principio de legalidad, especialmente en aquellos países con soluciones ortodoxas, es una realidad que no puede soslayarse. Ella se manifiesta con más énfasis en aquellos ordenamientos donde se mantiene tal enfoque ortodoxo del principio de legalidad (2).
Dentro del panorama latinoamericano se observa la posibilidad de delegar facultades legislativas al Poder Ejecutivo, ya con carácter amplio como ocurre en el caso de Colombia, Perú y Venezuela, o mediante delegación restringida en el caso de Brasil y México. Sabido es que los regímenes europeos como el de Francia, Italia y España establecen el principio en forma atenuada, admitiendo la delegación de facultades al Poder Ejecutivo. Sin embargo, la mayor parte de las constituciones vigentes, con las diferencias señaladas precedentemente, han incorporado el referido principio (3).
En la Argentina el principio está previsto en el art. 19 de la Constitución ("Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley") y en otras disposiciones constitucionales, y aunque en la práctica se vienen produciendo importantes apartamientos y violaciones al principio, nuestra doctrina, a diferencia especialmente de la doctrina europea (4), ha interpretado el mismo en forma ortodoxa (5).
No nos ocuparemos en este trabajo de la crisis del principio por el apartamiento através de la delegación de facultades del Poder Ejecutivo pues el tema ya ha sido profundamente analizado.
Analizaremos el contenido de este principio que lo aparta de su formalismo para convertirlo en una herramienta indispensable en la obtención del bien común que el Estado social moderno persigue dentro del marco del estado de derecho, de forma tal que el ejercicio del poder tributario no afecte los derechos fundamentales de la persona humana (6).
Aunque la división de los poderes sigue siendo el mejor instrumento para proteger los derechos individuales, la violación al principio de la legalidad se origina en la actualidad en la crisis de los parlamentos, que en el ámbito fiscal argentino se ha agravado por el descuido y desaprensión con que los legisladores sancionaron las últimas reformas impositivas, especialmente la ley de ahorro obligatorio (ley 23.549 -Adla, XLVIII-A, 59-) y la suspensión de los quebrantos fiscales en el impuesto a las ganancias (7).
Estamos ante una nueva crisis del principio de legalidad tributaria que se manifiesta en las reiteradas sanciones de leyes que afectan los objetivos perseguidos por la propia teoría de la división de poderes y la del consentimiento de los representantes del pueblo para el establecimiento de los tributos.
Esta nueva crisis del principio es una vertiente distinta a la que se vivió a fines de la década del cincuenta, pues no hace a la flexibilidad de su vigencia a través de la delegación sino a la demostración de que no puede agotarse en una mera legitimidad formal basada en la necesidad de que la voluntad del Estado sea producto de una normatividad debidamente formulada y no de la voluntad arbitraria de las personas.
No se trata de reiterar la crítica al formalismo del principio de legalidad ya analizada por prestigiosos constitucionalistas (8) sino de precisar que el principio de legalidad tributaria tiene como contenido preponderante la certeza y seguridad jurídica.
Si bien en el derecho constitucional el principio de legalidad encuentra su afianzamiento en el de seguridad y en la necesidad de la certidumbre en materia de relaciones humanas (9), en materia fiscal esos aspectos han ocupado en nuestra doctrina y jurisprudencia un mero espacio referencial.
El principio de legalidad fiscal no puede remitirse a una mera legitimación formal, inspirada en la presunción de la justicia del mandamiento del legislador por sobre el mandamiento personal, verdad indiscutible y sin cuestionamiento posible, sino en la necesidad de atribuir certeza y justicia al contenido de la propia ley.
No hay duda de que es la ley el único mecanismo posible para atenuar los efectos que el ejercicio del poder en la experiencia universal y eterna ha demostrado, pero tampoco hay duda que ello, por sí solo, no es suficiente para lograr la protección de los derechos humanos de los gobernados como lo viene demostrando la experiencia histórica argentina de los últimos tiempos.
En nuestra opinión el principio de legalidad fiscal en un estado de derecho no puede agotarse en una mera legitimación formal sino que debe expresarse en un contenido preciso del cual rescatamos el de certeza y seguridad.

II. La certeza jurídica como contenido del principio de legalidad tributaria
Por cierto que la certeza y seguridad han sido estudiadas como consecuencia del propio principio de seguridad jurídica, consagrado en algunos textos constitucionales en forma separada del principio de legalidad.
Dicha seguridad jurídica en el ámbito fiscal fue tratada por el egregio tratadista español Fernando Sainz de Bujanda en 1963 (10), atribuyéndole una doble legitimación del ordenamiento jurídico tributario, por un lado la formal a través de la legalidad, y por el otro la material a través de la justicia. El maestro español, con cita de Legaz Lacambra, entiende que la legitimación a través de la instauración de un orden seguro y estable permite saber a qué atenerse y logra delimitar tanto el propio ámbito de la legalidad como la obligatoriedad de obrar humano. De manera que se anticipa que la seguridad cumple una función legitimadora de la legalidad.
Se señala que el logro de la seguridad depende de dos grupos de factores: el primero es el de las normas, su contenido, estructura y conexiones formales, mientras que el segundo es la esfera de actuación del poder público, es decir que un factor perturbativo de la seguridad que es intrínseco al derecho y el otro que está dado por la actuación de la autoridad pública, que a través de su forma o contenido, desarrolla un comportamiento no ajustado a derecho.
Así hace casi tres lustros Sainz clasificó las distintas causas de inseguridad jurídica que deriven de la propias estructuras del ordenamiento jurídico como la indeterminación de las vigencias, la confusión de cláusulas derogativas, la ausencia de textos refundidos, la indeterminación de los presupuestos fácticos de aplicación de las normas, etc. Entre las manifestaciones de la arbitrariedad señala aquellas originadas en una actividad antijurídica de los propios órganos estatales, ya sea en la esfera normativa dentro del proceso de elaboración de las propias leyes por violarse principios de derecho natural o de derecho constitucional, o por violarse principios de potestad reglamentaria, al igual que las manifestaciones de arbitrariedad originadas en la esfera meramente aplicativa por la actuación de la administración, y en la inactividad antijurídica de los órganos estatales.
El maestro español coloca a la seguridad del contribuyente como un postulado primordial e irrenunciable en el seno de cualquier comunidad en la que los derechos básicos de la ciudadanía tengan un adecuado amparo, y la certidumbre del derecho supone para los individuos un contenido seguro, claro y evidente de las normas.
Junto a este aspecto subjetivo de la certidumbre se desarrolla su objetividad cual es la rigurosa delimitación del objeto del conocimiento jurídico en la medida que ésta recae sobre normas positivas. Tal objetividad está dada por la necesidad de una estructura racional para que las normas sean completas y precisas, evitándose el desorden y confusión, señalando entre las medidas que tienden a asegurar esa certeza: un proceso racional de elaboración de las normas, una certidumbre respecto a las vigencias, un método de publicación y unas vías de impugnación de las posibles infracciones.
En parte por su presencia en el derogado fuero de los españoles y su posterior incorporación al art. 9º de la Constitución actual que consagra el principio de seguridad, se consolida en la doctrina española el criterio de que la idea de certeza sobre el derecho es una exigencia primaria del principio de seguridad jurídica (11).
Al analizarse el tema de la irretroactividad de la ley tributaria en las Décimas Jornadas Lusohispanoamericanas de Estudios Tributarios, la certeza y seguridad jurídica fue desarrollada como un principio límite para dicho fenómeno de retroactividad. Alguna ponencia (12), a pesar de que se limitaba a responder a las directrices formuladas por el ponente general y que no constituían al decir de su autor un "acabado y mucho menos completo estudio sistemático", tendrá luego importancia dentro de la literatura tributaria argentina al ser incorporadas algunas de sus conclusiones al excelente y meduloso dictamen del Procurador Fiscal de la Corte en la causa "Insúa"(13).
Con posterioridad a 1984, al realizarse el "Seminario sobre el principio de legalidad" en Montevideo, la relación entre el principio de seguridad jurídica y el de legalidad no es profundizada (14), aunque sí se observa su aceptación en algunos otros trabajos aparecidos con posterioridad en latinoamérica (15).
Es necesario desarrollar unas breves consideraciones sobre el estado de derecho, pues se trata de que el contenido de la legalidad fiscal, superando la mera función legitimadora, garantice, a través de la certeza y seguridad jurídica, la realización del bien común dentro de tal Estado.

III. El estado de derecho y los tribunales constitucionales
Siguiendo las enseñanzas de Larenz, catedrático de derecho de la Universidad de Munich (16) deben determinarse los principios que rigen al estado de derecho que, además de aquellos que hacen al derecho justo como el principio fundamental del respeto, de la atención de la dignidad del hombre y de los derechos humanos que de ello derivan, del derecho a participar, del de igualdad y proporcionalidad, son aquellos que en sentido estricto impiden de manera especial que quienes son depositarios del ejercicio del poder estatal lo usen de un modo distinto al que impone el derecho.
Como ya expresamos están fuera de duda las razones filosóficas y jurídicas que, con toda claridad, hablan de la necesidad de que el poder sea ejercido a través de la ley y no por los hombres, para que nada quede abandonado al arbitrio del gobernante de turno, sino que todo deba discurrirse a través de la ley.
Lo que se trata es de no caer en un concepto de estado de derecho que no sea más que un Estado de leyes, donde se presuma que la eliminación de las arbitrariedades del gobernante y la realización de los derechos individuales de las personas quedan definitivamente realizados a través de la ley, por garantizar ella una justicia formal en el sentido de aplicación de una justicia igualitaria (17). Tal concepto que elaboró la ciencia jurídica en el siglo pasado es precisamente el que debe descartarse pues implica que el estado de derecho coincide con el imperio de la ley, en el sentido de la norma general y abstracta. Muy por el contrario, se debe encontrar un verdadero contenido material al estado de derecho.
Larenz en la búsqueda de ese principio material lo llena de contenido siguiendo la concepción de Scheuner de forma tal que el referido concepto material del estado de derecho "conserva los más importantes elementos del concepto formal del siglo XIX, como son la estrecha vinculación de la administración a la ley y al control de la conformidad a derecho de todos los actos de la administración" pero agregando "la vinculación del legislador a los principios jurídicos fundamentales y a su configuración en derecho y el aumento de esta vinculación por medio de un Tribunal Constitucional. Como el estado de derecho de la Ley Fundamental debe ser al mismo tiempo un estado social, la vinculación de todos los órganos del Estado incluido el legislador, a determinados principios jurídicos y a los derechos fundamentales de los particulares no puede ser entendida sólo en el sentido de Humboldt con una limitación de las tareas del Estado al mínimo indispensable para la conservación de la paz jurídica"(18).
Por su parte, Kruse señala como elementos concretos del estado de derecho: la distinción y división de los poderes, las garantías de los derechos fundamentales personales, el concepto de ley y cita también a la "mensurabilidad de las manifestaciones del poder estatal, que producen en armonía con las competencias prescriptas una previsibilidad y evaluación de la actuación estatal. El principio de la confianza, también hoy día puede diferirse del principio del estado de derecho"(19).
Venimos señalando desde hace tiempo la necesidad de poner cada vez más acento y atención en el texto constitucional armonizando la consideración técnica con la premisa jurídico-constitucional, originando ello la cada vez más creciente importancia e influencia de los tribunales constitucionales como elementos garantizadores de la idea del estado de derecho 
(20).
Las vinculaciones jurídico constitucionales de la soberanía financiera y del ejercicio del poder político no fueron fáciles, inclusive en aquellos Estados con cierta tradición y antigüedad en cuanto al control jurídico constitucional. Así en Alemania hubo sería resistencia a considerar como inconstitucional preceptos de leyes impositivas (21), pero el camino se fue abriendo y, aunque con cierta tardanza, el sometimiento de las leyes fiscales al análisis constitucional fue dando como resultado la declaración de inconstitucional de numerosas disposiciones tributarias, concretándose en la aplicación en cada caso de los principios esenciales del estado de derecho.
En nuestro país, es bien conocida la posición de nuestra doctrina y de la propia Corte Suprema de Justicia en cuanto a la dogmática conclusión de que la validez constitucional de una norma de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia.
Basándose en el necesario equilibrio de los poderes y en el temor reverencial a que el Poder Judicial actúe en desmedro de los otros, se ha desarrollado el criterio de la presunción de constitucionalidad, es decir de la obligación primaria de los jueces de hacer cumplir las leyes, siendo necesario que se compruebe una oposición clara e ineludible con la Constitución para que se admita lo contrario.
De manera que en nuestra doctrina y jurisprudencia la declaración de inconstitucionalidad de una ley es acto de suma gravedad y debe ser considerada como la última ratio del orden jurídico, con serias limitaciones procesales como la petición de parte y la circunstancia de que sólo tiene lugar para resolver casos concretos (22).
En materia fiscal se agrega la particularidad de que la inconstitucionalidad a una norma además de la natural afectación al orden jurídico establecido, puede acarrear consecuencias económicas graves para el propio Estado, como la devolución de sumas importantes abonadas por ciertos contribuyentes, llevando ello a la conocida situación de la dificultad que tienen todos los tribunales superiores para declarar la inconstitucionalidad en materia fiscal, aunque corresponda en derecho (23).
Ante la frecuente sanción de normas fiscales que sólo cumplen una función legitimadora pero que no respetan la certeza y seguridad ínsita en la legalidad, el Poder Judicial tiene que asumir el rol garantizador de los principios jurídicos fundamentales que conforman el estado de derecho.
Siendo el propio Estado una de las partes afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de la ley fiscal es obligación señalar que a la protección de los valores amparados en la presunción de constitucionalidad, es decir el orden jurídico establecido, se le opone con igual fuerza el principio ético político de garantizar los derechos fundamentales de las personas.
En este aspecto debe recordarse que no es extraño que el derecho fiscal vaya a la vanguardia en la búsqueda de soluciones, inicialmente iconoclastas, pero que en última instancia terminan siendo receptadas luego de un lento proceso de asimilación. Así, el derecho fiscal origina la creación de nuevas figuras en otras ramas del derecho (24) o da nacimiento a mecanismos procesales sin precedentes, como ha ocurrido recientemente en el derecho francés (25).
Dentro de un marco de innovación, sin pretender resolver el tema pero sí insinuarlo, una solución al problema de los efectos de inconstitucionalidad de las leyes fiscales podría estar dada, cuando el caso lo admita, por la atribución de efectos prospectivos a la referida declaración, de manera de limitar sus efectos ex-tunc.
Cabe recordar que existen criterios diferentes en cuanto a la naturaleza de la declaración de inconstitucionalidad de una ley. Así se puede considerar que una norma contraria a la Constitución es nula desde su sanción, con lo cual ella es inexistente y la sentencia se limita a reconocer tal situación, teniendo efectos ex-tunc; o entender que la sentencia sólo declara la anulabilidad de la ley que, por consiguiente habrá sido válida y vigente hasta tal declaración. En este caso los efectos de la declaración son para el futuro, ex-nunc. Mario Capelletti, en su obra clásica sobre el tema, da como ejemplo del primer sistema al norteamericano, y del segundo al austríaco (26).
En el derecho fiscal comparado se ha establecido que si la norma no es abiertamente inconstitucional es decir claramente nula, sino que existe una cierta incompatibilidad entre ellas y la Constitución, el Poder Judicial puede dirigirse al legislador para que subsane o repare esa situación.
Este procedimiento de declarar incompatible la norma con la Constitución y solicitar su reparación al legislador ha sido incorporado por distintos tribunales constitucionales.
Esta solución conduce a resultados más positivos que la afirmación a ultranza de la nulidad absoluta de las normas declaradas inconstitucionales, en particular en materia financiera donde las consecuencias de declarar inconstitucional a una norma suele tener consecuencias económicas gravosas para el propio Estado.
Debe tenerse en consideración que aun cuando no esté prevista la posibilidad de una declaración de inconstitucionalidad de este tipo en nuestro ordenamiento, ella comenzó a hacerse en Alemania, sin apoyo legal expreso, hasta que a partir de 1970 se incorporó a los art. 31.2 y 79 de la BverfGG la distinción entre las categorías de nulidad y de simple incompatibilidad con la Constitución (27).
Expresa Falcón y Tella que, además del caso alemán, se registra en el derecho constitucional comparado similares declaraciones, en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de los Estados Unidos, sistema constitucional en el cual se ha inspirado el nuestro, y en algunos casos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y en el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Asimismo, es esbozado por la doctrina española aunque con la advertencia sobre la prudencia en la utilización de esta solución (28).
Por el contrario, en Brasil al plantearse la repetición de una tarifa básica de limpieza que había sido declarada inconstitucional con anterioridad por el Supremo Tribunal Federal, se sostuvo la doctrina ex-tunc, a pesar de reconocerse los beneficios prácticos que pueden acarrearse de la atenuación de la misma (29).
En el derecho constitucional francés, y fuera del ámbito del control judicial de las leyes, el Consejo Constitucional (Counsel Constitutionnel) (30) se ha atribuido un poder de control muy amplio, y al encontrar que el Parlamento no había resguardado el principio de la libertad individual al sancionar alguna ley fiscal, invitó al legislador en una decisión sobre requerimientos impositivos a rever el texto legal, indicándole con precisión los puntos sobre los cuales éste debiera ser corregido y el sentido con el cual debiera entenderse, y se aseguró expresamente, en ocasión de una decisión posterior, que sus directivas hayan sido seguidas (31). Philip, citado por Gest y Tixier, ha expresado que "así se elabora un verdadero derecho fiscal constitucional"(32).

IV. El principio de legalidad tributaria y la retroactividad
Dentro de ese concepto del estado de derecho el principio de la confianza suscitada por el comportamiento de otro es fundamental para una "pacífica vida colectiva y una conducta de cooperación entre los hombres y, por tanto de la paz jurídica"(33).
Con el principio de la confianza entre en juego la idea de una seguridad garantizada por el derecho y dicho principio al decir de Larenz, tiene un elemento de ética jurídica y otro que se orienta hacia la seguridad del tráfico.
El principio de seguridad vigente en todo estado de derecho, que equivale a poder tener certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y la forma en que se regula y protege los intereses tutelados, cuando se manifiesta en el ámbito tributario se constituye en el contenido del principio de legalidad que debe permitir al ciudadano prever en grado razonable la certeza de las consecuencias que pueden derivarse de sus actos a la luz de la regulación vigente en el momento en el cual se toman. Este criterio que deviene del propio estado de derecho, es aceptado por distintas Cortes constitucionales y por el propio Tribunal Europeo de Derechos Humanos que ha entendido que el requisito de legalidad debe interpretarse en el sentido de que la persona pueda "prever en grado razonable, según las circunstancias, las consecuencias que pueden derivarse de un acto determinado"(34).
Una de las consecuencias de lo precedente es que el principio de legalidad tributaria tiene una manifestación primaria en todo estado de derecho: la inadmisibilidad de las leyes retroactivas.
Sino se profundiza la íntima relación entre el contenido de legalidad y la seguridad, el tema de la irretroactividad de las leyes tributarias pasa a ser enfocado, preponderantemente, como una particularidad de la aplicación temporal de las normas (35), más que como una violación al principio de legalidad.
Dentro de la doctrina argentina Jarach destaca que cuando se habla de que el poder fiscal se agota en la ley, se quiere significar que la ley impositiva debe ejercerse dentro del marco establecido por la Constitución, y que el principio constitucional es que debe existir una ley que ha de ser preexistente, porque el impuesto ya no puede aplicarse como si fuera una manifestación de la fuerza estatal sino de derecho (36). García Belsunce, señala con cita de jurisprudencia, que "el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo"(37). Luqui, al referirse a la primera de estas posiciones, sostiene que es una construcción más bien filosófica, pero no claramente deducible de nuestro sistema positivo (38).
Creemos que el principio de la irrectroactividad surge de la idea del estado de derecho y se plasma en el principio de legalidad, de manera que la irretroactividad de la ley no es admisible con fundamento en tal principio.
Kruse afirma, con total acierto, que la retroactividad propia "de las gravosas leyes impositivas es inconstitucional. Ataca contra el mandato del estado de derecho de la seguridad jurídica y de la protección de la confianza", con citas de decisiones de tribunales alemanes (39).
Se ha diferenciado entre la retroactividad genuina o propia y la no genuina o impropia.
Se entiende por retroactividad genuina o propia aquella en que la ley interviene en hechos pertenecientes al pasado ya finiquitados, es decir donde la ley pretender anudar determinados efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a su entrada en vigor (40). Clara muestra de retroactividad genuina en nuestro derecho fiscal es la ley 23.549, en cuanto establece un llamado régimen de ahorro obligatorio, tomando como base ejercicios pasados finiquitados.
Por retroactividad no genuina, impropia o de grado medio se entiende cuando la ley incide en situaciones o relaciones jurídicas actuales aun no concluidas, es decir no cerradas.
Para Larenz, el establecimiento de una retroactividad genuina se considera inadmisible si se trata de una ley que es onerosa para el ciudadano y la retroactividad se aplica únicamente cuando la confianza en una determinada situación jurídica no estaba objetivamente justificada o si causas forzosas o de bien común que están supraordenadas al imperativo de seguridad justifican el mandato de retroactividad. Dado que la irretroactividad está basada en el principio de protección de la confianza, es decir en la necesaria seguridad jurídica o certeza, la retroactividad en este caso solo podría operar si la confianza en una determinada situación jurídica no estaba debidamente justificada en el momento de dictarse la ley anterior, o si causas verdaderamente excepcionales que hacen al bien común, puedan en la valoración justificar tal retroactividad, señalando el autor el riesgo de que esta vaga formulación pueda terminar eliminando el principio.
Algunos tribunales constitucionales como el alemán, el norteamericano y el español, han aceptado la retroactividad que alcanza al período impositivo dentro del cual entra en vigor la ley o algún periodo cercano a aquél durante el cual se tramitó o aprobó la ley, teniendo en cuenta el conocimiento por parte del contribuyente de la posibilidad de que se efectúen cambios en la legislación (41).
Consideramos que la inadmisibilidad de la retroactividad de las leyes fiscales gravosas en consecuencia de la aplicación del principio vigente en el estado de derecho de la confianza en la relación entre ciudadano y legislador.
Obviamente que no se pretende que las leyes hoy vigentes nunca se modifiquen, es decir una total subsistencia de la situación jurídica ahora vigente, sino de la imposibilidad de que en un estado de derecho las leyes intervengan en hechos pertenecientes al pasado ya liquidados.
Por ello coincidiendo con el autor citado, es necesario respetar las disposiciones que estuvieron vigentes en el pasado y que se habían adoptado en vista de la situación existente (42).
Se trata de tener la certeza necesaria para poder confiar en que la regulación vigente en el momento en el cual se tomaron las disposiciones no se verá modificada posteriormente, ello con prescindencia de que se afecten o no derechos individuales adquiridos o cumplidos bajo situaciones anteriores. Al legislador no le está permitido defraudar el principio de confianza vigente en el estado de derecho. Son estas consideraciones las que afectan de inconstitucionalidad al art. 40, punto 15 de la ley 23.549, en cuanto suspende el derecho a compensar los quebrantos fiscales en el impuesto a las ganancias. Se ha violado el principio de legalidad al desconocerse la certeza, seguridad y confianza a que tiene derecho el contribuyente frente a la ley vigente.
La doctrina ha expresado que los supuestos de retroactividad no genuina, impropia o de grado media son más difíciles pues la legitimidad de la retroactividad, depende "de una ponderación de bienes efectuadas caso por caso, teniendo en cuenta tanto la seguridad jurídica como los diversos imperativos que puedan conducir a las modificaciones de las situaciones tributarias". Por ello los tribunales constitucionales si bien consideran en principio admisible la retroactividad no genuina realizan una "ponderación casuística, que tenga en cuenta la dignidad y protección del ciudadano, por una parte y los deseos del legislador por otra"(43).
Si la irretroactividad de la ley fiscal viene dada por el principio de legalidad, la diferenciación entre retroactividad genuina y no genuina pierde relevancia. La verdadera indagación para el juzgador será determinar si la seguridad y certeza de una situación estaba justificada al sancionarse la ley anterior. Sólo en este caso, la ley fiscal podrá ser retroactiva, pues carecía objetivamente de tal justificación.
En cuanto a las causas del bien común que podría afectar el principio de legalidad y por consiguiente hacer posible la aplicación retroactiva de una ley fiscal, si el bien común indica "cierta dirección a la justicia, la de tener en cuenta los intereses de todos"(44) difícilmente la valoración correcta de tales intereses pueda justificar quebrar la relación de confianza entre el ciudadano y el propio legislador. Ello podrá ocurrir en caso de catástrofes, guerras, pero la excepcionalidad de las circunstancias económicas frecuentes y reiterativas no autorizan tal apartamiento, en particular cuando el Estado utiliza tal fundamento para legislar con asiduidad en las materias más diversas (ej. nuevo régimen monetario, previsión social, tributos, ahorros obligatorios, condicionamiento en el cumplimiento de las sentencias contra el Estado, etcétera).
La doctrina italiana ha basado las limitaciones de la retroactividad de la ley fiscal en el criterio de capacidad contributiva. Por las dificultades que el concepto presenta a la luz de la evolución doctrinal y jurisprudencial en ese país no constituye, en nuestra opinión, un fundamento adecuado para dar fundamento al principio de retroactividad. Ello no obsta a que un tributo que tenga en consideración capacidad contributivas pasadas configure un ataque al principio de certeza y seguridad jurídica (45).
La Corte Constitucional italiana a partir de 1964 ha afirmado que las leyes sólo pueden ser retroactivas cuando no quiebren el nexo entre la imposición y la capacidad contributiva, considerando además que un impuesto que se establece en un momento posterior a aquél en el cual el rédito ya ha sido gravado, según normas vigentes, es decir que se dispone luego de que la situación se encuentra agotada, quiebra la relación entre el impuesto y su presupuesto (46).
En otra oportunidad nos hemos referido a la posición de nuestra Corte Suprema de Justicia que ha permitido la retroactividad de las leyes fiscales, tratando de limitarla a través de la doctrina de los derechos adquiridos y del efecto liberatorio del pago en la medida en que origina la existencia de un derecho patrimonial garantizado por la Constitución (47).
Es razonable que la jurisprudencia de la Corte en la materia haya sido objeto de fundadas críticas dado su carácter oscilante, su debilidad por los fundamentos contractuales y la invocación del pago como efecto liberatorio frente a la retroactividad de la ley fiscal.
Nuestra Corte tuvo oportunidad de rectificar y tomar nuevos rumbos en materia de retroactividad de la ley fiscal en la ya citada causa Insua donde contó con un meduloso y enjundioso dictamen del Procurador Fiscal José Casás.
En cuanto a nuestra doctrina nacional en términos generales ha analizado el tema de la irretroactividad de la ley fiscal a través de la teoría de los derechos adquiridos o rechazando ésta por su debilidad y por su pertenencia al derecho privado, para ubicarse en la doctrina de los hechos cumplidos y de la situación jurídica, existiendo escaso desarrollo del principio de confianza, seguridad jurídica o certeza que hemos desarrollado.

V. Conclusiones
En base a lo desarrollado en los puntos precedentes señalamos las siguientes conclusiones:
1. El principio de legalidad tributario previsto en el art. 19 de la Constitución Nacional no se agota en una mera legitimación formal, siendo su contenido la certeza y seguridad jurídica, con ello se convierte en una herramienta indispensable para la obtención del bien común en el estado social dentro del marco del estado de derecho, de forma que el ejercicio del poder tributario no afecte los derechos fundamentales de la persona humana. Ello permitirá que "la plenitud del estado de derecho no se agote en la sola existencia de una adecuada y justa estructura normativa general, sino que exige esencialmente la vigencia real y segura del derecho en el seno de la comunidad" (Corte Suprema de Justicia de la Nación. Fallos, t. 300, p. 1282 -Rev. La Ley, t. 1979-A, p. 430-.
2. El principio de legalidad tributaria, a través de su contenido, permite concretar uno de los principios fundamentales del estado de derecho, cual es el de la seguridad jurídica.
3. Debe ponerse cada vez más acento en la vinculación del legislador a los principios jurídicos fundamentales y en esa armonización jurídico-constitucional es cada vez más creciente la importancia e influencia de los tribunales constitucionales.
4. La irretroactividad de la ley fiscal es una consecuencia del principio de legalidad fiscal. La certeza y seguridad jurídica no es un criterio límite ante la retroactividad de la ley fiscal, sino el contenido de la legalidad del cual deviene la irretroactividad.
5. Tal irretroactividad puede ceder cuando: 1) La vinculación de la ley al administrado carecía de justificación objetiva al momento de sancionarse; 2) alcanza al período impositivo dentro del cual se discutió, tramitó y sancionó la ley.
Difícilmente el bien común puede afectar, en la normalidad de las situaciones, al principio de legalidad, si ello ocurriera, debería estarse ante una situación límite y verdaderamente excepcional.
 (1) NAVARRINE, Susana y ASOREY Rubén. "Presunciones y ficciones en el derecho tributario", p. 14, Ed. Depalma.

 (2) VALDES COSTA, R., "Estudios de derecho tributario latinoamericano", Montevideo, 1982; NAVARRINE, Susana y ASOREY, Rubén". "Presunciones y ficciones."ps. 13 y sgtes. Simposio sobre principio de legalidad en el derecho tributario. Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la República, Uruguay, octubre de 1986, en particular VALDES COSTA R., p. 185, reproducido en Revista Tributaria del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, t. XVIII, núm. 75, p. 445,y recientemente del mismo autor "Manual de derecho financiero", vol. I, "El sistema tributarlo uruguayo", vol. I. ps. 29 y sigtes., Fundación de Cultura Universitaria, 1987.

 (3) Ver en nuestra actualización a "Derecho financiero" de Carlos M. Giuliani Fonrouge, t. I, ps. 361 y sigtes., Ed. Depalma, 1987, las constituciones y ordenamientos que en la actualidad lo consagran, t. I, p. 361.

 (4) Una visión del estado actual del principio en Italia y de una interpretación mas flexible del mismo puede verse en BERLIRI, "Corso istituzionale di dirito tributario", p. 123, Giuffrè, Milano, 1985: en España, PEREZ DE AVALA y GONZALEZ Eusebio, "Curso de derecho tributario", t. 1, ps. 158 y sigtes. Ed. Edersa, Madrid, 1982. GONZALEZ Eusebio, "Seis estudios.", ps. 47 y sigtes. Ed. Edersa, 1980, Una opinión reciente acentuando más la aplicación del principio, en desmedro de las facultades de la administración y de los reglamentos, puede verse en FERREIRO LAPATZA, J. Juan "Curso de derecho financiero español", Ps. 62 y sigtes. 9ª ed, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1987.

 (5) Ver doctrina nacional citada en NAVARRINE, Susana y ASOREY Rubén, "Presunciones. "ps. 13 y siguientes.

 (6) El tema de los derechos humanos y la tributación se encuentra en desarrollo particularmente en el derecho tributario europeo. Ver en particular "Taxation and Human Rights", Seminario del Congreso de IFA, Bruselas 1987; en la doctrina latinoamericana el tema se desarrolló en las III Jornadas Rioplatenses de tributación, organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, junio 1988, con los valiosos aportes de sus relatores doctores Valdés Costa y Beatriz González, por Uruguay y Argentina, aunque el tema se centralizó en la Convención Interamericana de Derechos Humanos. Ver los textos básicos de las convenciones de derechos humanos en "Human Rights in International law. Council of Europe", Strasbourg, 1985.

 (7) Sobre la crisis de los parlamentos ver la opinión de Cadoux y Lassale, citados por GIULIANI FONROUGE, Carlos M. en "Derecho financiero", t. 1, p. 363, nota 197, 4ª ed. Sobre algunos problemas actuales de la función parlamentarla en materia fiscal. GONZALEZ Eusebio, "Principio de la legalidad tributaria en la Constitución de 1978", "Seis estudios.", p. 107 Sobre el decaimiento real del parlamento ver GAGLIARDO CAYON, Antonio, "La interdicción de la discrecionalidad en la gestión tributaria", vol. 36, Ed. Civitas, con cita de MOSQUERA FALLA. "El poder judicial en el Estado de nuestro tiempo", RAP, núm. 46. Sobre división de poderes como instrumento adecuado, ver VALDES COSTA R., "Simposio..", p. 222.

 (8) Ver esta posición y su refutación en BIDART CAMPOS, Germán, "Derecho constitucional", t. II, p. 115, con análisis de la posición de Xifra Heras.

 (9) Ver BIDART CAMPOS Germán, ob. cit., p. III.

 (10) Ver "Hacienda y derecho", t. III, ps. 289 y sigtes. Madrid, 1963.

 (11) Además de SAINZ DE BUJANDA, ver a GONZALEZ GARCIA, Eusebio, "Seis estudios.", p. 75 y los trabajos de Martín Oviedo y Xavier, citados por GONZALEZ. Ver también PEREZ DE AYALA y GONZALEZ Eusebio, "Curso de derecho tributario" t. I, ps. 26 y sigtes., 3ª ed. Ed. Edersa, 1983, CORTES Matías, "Ordenamiento tributario español", p. 88, 4ª ed. Ed. Civitas, 1985.

 (12) Ver la ponencia de VALCARCE L. Ernesto L. en Revista de Direito Tributario, año 9, núm. 31, p. 71 y también las excelentes ponencias de SHAW José L., publicadas en Revista de Direito Tributario, año 9, núm. 32, ps. 22 y el trabajo de ZORZONA PEREZ Juan y FALCON Ramón y TELLA, Revista de Direito Tributario, año 10, núm. 37, p. 7, especialmente las documentadas citas de este último.

 (13) Causa "Insua". Corte Suprema de la Nación, del 1/10/87, Rev. LA LEY, t. 1988-B, p. 214.

 (14) Ver la mención que efectúa PEIRANO FACIO, en "Seminario.", ps. 153 y 176.

 (15) MEDRANO, Humberto, "Acerca del principio de legalidad en el derecho tributario peruano", Revista del instituto peruano de Derecho Tributario, vol. núm. 12, junio 1987, p. 4 VALDEZ COSTA, R. "Manual.", ps. 33.

 (16) LARENZ, Karl, "Derecho justo, fundamentos de ética jurídica", traducción Diez-Picazo, Ed. Civitas, Madrid, 1985.

 (17) LARENZ, Karl, ob. cit., p. 155.

 (18) Scheuner Ulrich, Der Rechtsstaat, cuaderno 119.

 (19) KRUSE, H. W., "Derecho tributario", p. 92.

 (20) Conferencias del autor en la filial Córdoba de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales el 27/10/87 y en la misma institución en Buenos Aires el 8/4/88.

 (21) KRUSE, H. W., "Derecho tributario", p. 151, Ed. Edersa.

 (22) Es esta la posición de nuestra más caracterizada doctrina, ver entre otros BIDART CAMPOS, Germán, "Derecho constitucional", t. i, p. 220 "Tratado elemental de derecho constitucional", t. II, p. 365; LOPEZ Mario J. "Control de constitucionalidad de las leyes sistema argentino"; MANCHINI, H., "Apuntes sobre la declaración de inconstitucionalidad de las normas", Rev. LA LEY, t. 1986-B, p. 927, GHIGHONI, Alejandro "Control jurisdiccional de constitucionalidad", ps. 67 y siguientes.

 (23) Ver la resistencia que el tema originó en el derecho alemán hasta que logra abrirse camino. KRUSE, H. W. Ob. cit., p. 190.

 (24) Ver el caso de la escisión en ASOREY, Rubén "Reorganizaciones libres de impuestos", ps. 48, Ed. LA LEY.

 (25) Se trata de la facultad dada a los tribunales administrativos, cuando existe una cuestión novedosa, que presente una dificultad seria y de la cual dependa la resolución de numerosos litigios, para elevar el expediente al Consejo de Estado. Ver TAWIL Guido, "La reforma del contenciosoadministrativo francés", Rev. LA LEY, t. 1988-C, p. 852.

 (26) Ver la opinión de CAPELETTI, Mauro, "el control judicial de constitucionalidad de las leyes en el derecho comparado", México, 1966, en M. J. de Castro Pereira Do Vale, Revista núm. 32, p. 288.

 (27) FALCON y TELLA, Ramón, "Comentario general de jurisprudencia", núm. 56, p. 643, Ed. Civitas, con citas de Rubio Llorente en el prólogo a la obra de CAZORLA, "Los recargos.", p. 9.

 (28) Sentencia "Defrenne", 8/V/76 y sentencia "Marx", 13/6/79, Sainz Moreno, B. J. C. núm 8, p. 624, cit. por FALCON y TELLA, Ramón, ob. cit., p. 643.

 (29) S. T. F. R. E. 103.619 RJ, publicada en Revista de Direito Tributario, núm. 32, p. 279, con comentario de Pereira Do Dale. Debe recordarse la pertinente actuación del Senado, que da eficacia a la inconstitucionalidad en el régimen brasileño.

 (30) Ver las características y funciones de este Consejo en LOWESTEIN Karl, "teoría de la constitución", ps. 121 y siguientes.

 (31) GEST Guy y TEXIER Gilbert, "Manual de droit fiscal", p. 36, 4ª ed. (traducción libre del autor).

 (32) "Actualité juridique, droit administratif", 1984, p. 104, GEST Guy y TEXIER Gilbert, ob. cit., p. 36.

 (33) LARENZ Karl, ob. cit., p. 91.

 (34) Asunto Sunday Times Arrêts del 26/V/79 y asunto Malone de 2/8/84. Publicaciones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, serie a, vol. 30, 61 y 82, párrs. 49, 87 y 86, citado por MENDOZA OLIVAP Víctor, "La reciente decadencia del derecho tributario español", Rev. de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Rev. XXXVI-185, octubre 86, p. 1084. Este autor aplica también la doctrina de Larenz al hablar de la irretroactividad fiscal. Sus conclusiones sobre la existencia de un principio general de irretroactividad en el ordenamiento español, en base a las sentencias del T. C. de 14/2/82 y 18/5/83 no es compartida en comentarios posteriores de otros juristas.

 (35) Ver entre las obras clásicas del tema que mencionan preponderantemente la certeza y seguridad jurídica dentro del análisis de la retroactividad de la ley GIULIANI FONROUGE, "Derecho financiero", t. I, ps. 136 y sigtes., 4ª ed. 1987, GARCIA BELSUNCE, "Garantías constitucionales", p. 150, Ed. Depalma 1984.; VILLEGAS, Héctor, "Curso de finanzas. Derecho financiero y tributario". Depalma. En el derecho latinoamericano Florencio Contreras Quinterno al tratar el tema de la legalidad tributaria señaló referencialmente hace años que el principio de certeza del tributo está implícito en el de legalidad tributaria, haciendo mención a la inseguridad jurídica y económica, Disquisiciones tributarias, Colección Iustita et Ius, Venezuela, p. 27.

 (36) JARACH, "Curso superior de derecho tributario", p. 113, Ed. Liceo Cima, 1969. Ver también la posición de Bidart Campos en cuanto a que la ley debe ser siempre previa al hecho imponible, aunque sosteniendo que en orden a la irretroactividad la ley fiscal debe ser previa tanto en relación al derecho adquirido como al efecto liberatorio del pago. E. D., del 23/3/88, con citas de restantes obras del autor.

 (37) "Garantías constitucionales", p. 172, Ed. Depalma.

 (38) "Simposio sobre el principio de legalidad", p. 143.

 (39) KRUSE, H. W. "Derecho tributario", p. 151, Ed. Edersa.

 (40) LARENZ, Karl, ob. cit., p. 162; FALCON y TELLA, Ramón, Civitas, Rev. española de Derecho Financiero, núm. 57 enero 1988, p. 129.

 (41) FALCON y TELLA, Ramón, Rev. cit., núm 57, p. 130.

 (42) LARENZ, Karl, ob. cit., p. 164.

 (43) Ver el tribunal constitucional alemán en LARENZ, Karl, ob. cit., p. 163 y el español en FALCON y TELLA, Ramón, Rev. cit., núm. 57, p. 129.

 (44) GOLDSCHIMDT, Werner, "Introducción al derecho", p. 358.

 (45) Sobre la evolución del principio de capacidad contributiva, en Italia, ver nuestra actualización a GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho financiero", p. 341, en particular MOSCHETTI, Francisco, "El principio de capacidad contributiva", Inst. Estudios Fiscales, 1980. y con posterioridad a tal actualización (junio 1987) ver en Argentina: Ataliba, Villegas y Balzarotti, Seminario de la Asoc. Argentina de Estudios Fiscales, a publicarse en los Anales de esa entidad. En España ver un desarrollo actual del principio en LAGO, Miguel A., Civitas núm. 55 septiembre 87, ps. 398 y sigts., también BOLLO AROCENA, Cuadernos Iberoamericanos, núm. 4, ps. 148 y sigts., y las citas de estos dos últimos trabajos. Ver también como Moschetti concilia la utilización del principio de capacidad contributiva con el de certeza.

 (46) UCKMAR, Víctor, "Los criterios de la Corte Constitucional Italiana en materia tributaria", Rev. tributaria, núm. 76, p. 37. Ver también Rivista di diritto, Finanziario e Scienza della Finanze, septiembre 87, p. 148.

 (47) Ver en detalle la evolución de la doctrina de la Corte en nuestra actualización a "Derecho financiero" de Giuliani Fonrouge.

I. El principio de legalidad tributaria
El principio en virtud del cual no puede haber gravámenes sin una ley en sentido formal y material que los establezca representa por un lado el origen de las normas sustantivas en el sistema tributario y por otro el elemento limitativo del poder tributario (1).
Como hemos expresado en otra oportunidad, debe tenerse presente que el núcleo del fundamento del principio de legalidad reside en la necesaria protección del patrimonio de los ciudadanos, dado que la imposición de los tributos implica una exacción económica, razón por la cual es necesario establecer claras garantías jurídicas para la transferencia de riquezas de los particulares al Estado.
La crisis del principio de legalidad, especialmente en aquellos países con soluciones ortodoxas, es una realidad que no puede soslayarse. Ella se manifiesta con más énfasis en aquellos ordenamientos donde se mantiene tal enfoque ortodoxo del principio de legalidad (2).
Dentro del panorama latinoamericano se observa la posibilidad de delegar facultades legislativas al Poder Ejecutivo, ya con carácter amplio como ocurre en el caso de Colombia, Perú y Venezuela, o mediante delegación restringida en el caso de Brasil y México. Sabido es que los regímenes europeos como el de Francia, Italia y España establecen el principio en forma atenuada, admitiendo la delegación de facultades al Poder Ejecutivo. Sin embargo, la mayor parte de las constituciones vigentes, con las diferencias señaladas precedentemente, han incorporado el referido principio (3).
En la Argentina el principio está previsto en el art. 19 de la Constitución ("Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley") y en otras disposiciones constitucionales, y aunque en la práctica se vienen produciendo importantes apartamientos y violaciones al principio, nuestra doctrina, a diferencia especialmente de la doctrina europea (4), ha interpretado el mismo en forma ortodoxa (5).
No nos ocuparemos en este trabajo de la crisis del principio por el apartamiento através de la delegación de facultades del Poder Ejecutivo pues el tema ya ha sido profundamente analizado.
Analizaremos el contenido de este principio que lo aparta de su formalismo para convertirlo en una herramienta indispensable en la obtención del bien común que el Estado social moderno persigue dentro del marco del estado de derecho, de forma tal que el ejercicio del poder tributario no afecte los derechos fundamentales de la persona humana (6).
Aunque la división de los poderes sigue siendo el mejor instrumento para proteger los derechos individuales, la violación al principio de la legalidad se origina en la actualidad en la crisis de los parlamentos, que en el ámbito fiscal argentino se ha agravado por el descuido y desaprensión con que los legisladores sancionaron las últimas reformas impositivas, especialmente la ley de ahorro obligatorio (ley 23.549 -Adla, XLVIII-A, 59-) y la suspensión de los quebrantos fiscales en el impuesto a las ganancias (7).
Estamos ante una nueva crisis del principio de legalidad tributaria que se manifiesta en las reiteradas sanciones de leyes que afectan los objetivos perseguidos por la propia teoría de la división de poderes y la del consentimiento de los representantes del pueblo para el establecimiento de los tributos.
Esta nueva crisis del principio es una vertiente distinta a la que se vivió a fines de la década del cincuenta, pues no hace a la flexibilidad de su vigencia a través de la delegación sino a la demostración de que no puede agotarse en una mera legitimidad formal basada en la necesidad de que la voluntad del Estado sea producto de una normatividad debidamente formulada y no de la voluntad arbitraria de las personas.
No se trata de reiterar la crítica al formalismo del principio de legalidad ya analizada por prestigiosos constitucionalistas (8) sino de precisar que el principio de legalidad tributaria tiene como contenido preponderante la certeza y seguridad jurídica.
Si bien en el derecho constitucional el principio de legalidad encuentra su afianzamiento en el de seguridad y en la necesidad de la certidumbre en materia de relaciones humanas (9), en materia fiscal esos aspectos han ocupado en nuestra doctrina y jurisprudencia un mero espacio referencial.
El principio de legalidad fiscal no puede remitirse a una mera legitimación formal, inspirada en la presunción de la justicia del mandamiento del legislador por sobre el mandamiento personal, verdad indiscutible y sin cuestionamiento posible, sino en la necesidad de atribuir certeza y justicia al contenido de la propia ley.
No hay duda de que es la ley el único mecanismo posible para atenuar los efectos que el ejercicio del poder en la experiencia universal y eterna ha demostrado, pero tampoco hay duda que ello, por sí solo, no es suficiente para lograr la protección de los derechos humanos de los gobernados como lo viene demostrando la experiencia histórica argentina de los últimos tiempos.
En nuestra opinión el principio de legalidad fiscal en un estado de derecho no puede agotarse en una mera legitimación formal sino que debe expresarse en un contenido preciso del cual rescatamos el de certeza y seguridad.

II. La certeza jurídica como contenido del principio de legalidad tributaria
Por cierto que la certeza y seguridad han sido estudiadas como consecuencia del propio principio de seguridad jurídica, consagrado en algunos textos constitucionales en forma separada del principio de legalidad.
Dicha seguridad jurídica en el ámbito fiscal fue tratada por el egregio tratadista español Fernando Sainz de Bujanda en 1963 (10), atribuyéndole una doble legitimación del ordenamiento jurídico tributario, por un lado la formal a través de la legalidad, y por el otro la material a través de la justicia. El maestro español, con cita de Legaz Lacambra, entiende que la legitimación a través de la instauración de un orden seguro y estable permite saber a qué atenerse y logra delimitar tanto el propio ámbito de la legalidad como la obligatoriedad de obrar humano. De manera que se anticipa que la seguridad cumple una función legitimadora de la legalidad.
Se señala que el logro de la seguridad depende de dos grupos de factores: el primero es el de las normas, su contenido, estructura y conexiones formales, mientras que el segundo es la esfera de actuación del poder público, es decir que un factor perturbativo de la seguridad que es intrínseco al derecho y el otro que está dado por la actuación de la autoridad pública, que a través de su forma o contenido, desarrolla un comportamiento no ajustado a derecho.
Así hace casi tres lustros Sainz clasificó las distintas causas de inseguridad jurídica que deriven de la propias estructuras del ordenamiento jurídico como la indeterminación de las vigencias, la confusión de cláusulas derogativas, la ausencia de textos refundidos, la indeterminación de los presupuestos fácticos de aplicación de las normas, etc. Entre las manifestaciones de la arbitrariedad señala aquellas originadas en una actividad antijurídica de los propios órganos estatales, ya sea en la esfera normativa dentro del proceso de elaboración de las propias leyes por violarse principios de derecho natural o de derecho constitucional, o por violarse principios de potestad reglamentaria, al igual que las manifestaciones de arbitrariedad originadas en la esfera meramente aplicativa por la actuación de la administración, y en la inactividad antijurídica de los órganos estatales.
El maestro español coloca a la seguridad del contribuyente como un postulado primordial e irrenunciable en el seno de cualquier comunidad en la que los derechos básicos de la ciudadanía tengan un adecuado amparo, y la certidumbre del derecho supone para los individuos un contenido seguro, claro y evidente de las normas.
Junto a este aspecto subjetivo de la certidumbre se desarrolla su objetividad cual es la rigurosa delimitación del objeto del conocimiento jurídico en la medida que ésta recae sobre normas positivas. Tal objetividad está dada por la necesidad de una estructura racional para que las normas sean completas y precisas, evitándose el desorden y confusión, señalando entre las medidas que tienden a asegurar esa certeza: un proceso racional de elaboración de las normas, una certidumbre respecto a las vigencias, un método de publicación y unas vías de impugnación de las posibles infracciones.
En parte por su presencia en el derogado fuero de los españoles y su posterior incorporación al art. 9º de la Constitución actual que consagra el principio de seguridad, se consolida en la doctrina española el criterio de que la idea de certeza sobre el derecho es una exigencia primaria del principio de seguridad jurídica (11).
Al analizarse el tema de la irretroactividad de la ley tributaria en las Décimas Jornadas Lusohispanoamericanas de Estudios Tributarios, la certeza y seguridad jurídica fue desarrollada como un principio límite para dicho fenómeno de retroactividad. Alguna ponencia (12), a pesar de que se limitaba a responder a las directrices formuladas por el ponente general y que no constituían al decir de su autor un "acabado y mucho menos completo estudio sistemático", tendrá luego importancia dentro de la literatura tributaria argentina al ser incorporadas algunas de sus conclusiones al excelente y meduloso dictamen del Procurador Fiscal de la Corte en la causa "Insúa"(13).
Con posterioridad a 1984, al realizarse el "Seminario sobre el principio de legalidad" en Montevideo, la relación entre el principio de seguridad jurídica y el de legalidad no es profundizada (14), aunque sí se observa su aceptación en algunos otros trabajos aparecidos con posterioridad en latinoamérica (15).
Es necesario desarrollar unas breves consideraciones sobre el estado de derecho, pues se trata de que el contenido de la legalidad fiscal, superando la mera función legitimadora, garantice, a través de la certeza y seguridad jurídica, la realización del bien común dentro de tal Estado.

III. El estado de derecho y los tribunales constitucionales
Siguiendo las enseñanzas de Larenz, catedrático de derecho de la Universidad de Munich (16) deben determinarse los principios que rigen al estado de derecho que, además de aquellos que hacen al derecho justo como el principio fundamental del respeto, de la atención de la dignidad del hombre y de los derechos humanos que de ello derivan, del derecho a participar, del de igualdad y proporcionalidad, son aquellos que en sentido estricto impiden de manera especial que quienes son depositarios del ejercicio del poder estatal lo usen de un modo distinto al que impone el derecho.
Como ya expresamos están fuera de duda las razones filosóficas y jurídicas que, con toda claridad, hablan de la necesidad de que el poder sea ejercido a través de la ley y no por los hombres, para que nada quede abandonado al arbitrio del gobernante de turno, sino que todo deba discurrirse a través de la ley.
Lo que se trata es de no caer en un concepto de estado de derecho que no sea más que un Estado de leyes, donde se presuma que la eliminación de las arbitrariedades del gobernante y la realización de los derechos individuales de las personas quedan definitivamente realizados a través de la ley, por garantizar ella una justicia formal en el sentido de aplicación de una justicia igualitaria (17). Tal concepto que elaboró la ciencia jurídica en el siglo pasado es precisamente el que debe descartarse pues implica que el estado de derecho coincide con el imperio de la ley, en el sentido de la norma general y abstracta. Muy por el contrario, se debe encontrar un verdadero contenido material al estado de derecho.
Larenz en la búsqueda de ese principio material lo llena de contenido siguiendo la concepción de Scheuner de forma tal que el referido concepto material del estado de derecho "conserva los más importantes elementos del concepto formal del siglo XIX, como son la estrecha vinculación de la administración a la ley y al control de la conformidad a derecho de todos los actos de la administración" pero agregando "la vinculación del legislador a los principios jurídicos fundamentales y a su configuración en derecho y el aumento de esta vinculación por medio de un Tribunal Constitucional. Como el estado de derecho de la Ley Fundamental debe ser al mismo tiempo un estado social, la vinculación de todos los órganos del Estado incluido el legislador, a determinados principios jurídicos y a los derechos fundamentales de los particulares no puede ser entendida sólo en el sentido de Humboldt con una limitación de las tareas del Estado al mínimo indispensable para la conservación de la paz jurídica"(18).
Por su parte, Kruse señala como elementos concretos del estado de derecho: la distinción y división de los poderes, las garantías de los derechos fundamentales personales, el concepto de ley y cita también a la "mensurabilidad de las manifestaciones del poder estatal, que producen en armonía con las competencias prescriptas una previsibilidad y evaluación de la actuación estatal. El principio de la confianza, también hoy día puede diferirse del principio del estado de derecho"(19).
Venimos señalando desde hace tiempo la necesidad de poner cada vez más acento y atención en el texto constitucional armonizando la consideración técnica con la premisa jurídico-constitucional, originando ello la cada vez más creciente importancia e influencia de los tribunales constitucionales como elementos garantizadores de la idea del estado de derecho 
(20).
Las vinculaciones jurídico constitucionales de la soberanía financiera y del ejercicio del poder político no fueron fáciles, inclusive en aquellos Estados con cierta tradición y antigüedad en cuanto al control jurídico constitucional. Así en Alemania hubo sería resistencia a considerar como inconstitucional preceptos de leyes impositivas (21), pero el camino se fue abriendo y, aunque con cierta tardanza, el sometimiento de las leyes fiscales al análisis constitucional fue dando como resultado la declaración de inconstitucional de numerosas disposiciones tributarias, concretándose en la aplicación en cada caso de los principios esenciales del estado de derecho.
En nuestro país, es bien conocida la posición de nuestra doctrina y de la propia Corte Suprema de Justicia en cuanto a la dogmática conclusión de que la validez constitucional de una norma de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia.
Basándose en el necesario equilibrio de los poderes y en el temor reverencial a que el Poder Judicial actúe en desmedro de los otros, se ha desarrollado el criterio de la presunción de constitucionalidad, es decir de la obligación primaria de los jueces de hacer cumplir las leyes, siendo necesario que se compruebe una oposición clara e ineludible con la Constitución para que se admita lo contrario.
De manera que en nuestra doctrina y jurisprudencia la declaración de inconstitucionalidad de una ley es acto de suma gravedad y debe ser considerada como la última ratio del orden jurídico, con serias limitaciones procesales como la petición de parte y la circunstancia de que sólo tiene lugar para resolver casos concretos (22).
En materia fiscal se agrega la particularidad de que la inconstitucionalidad a una norma además de la natural afectación al orden jurídico establecido, puede acarrear consecuencias económicas graves para el propio Estado, como la devolución de sumas importantes abonadas por ciertos contribuyentes, llevando ello a la conocida situación de la dificultad que tienen todos los tribunales superiores para declarar la inconstitucionalidad en materia fiscal, aunque corresponda en derecho (23).
Ante la frecuente sanción de normas fiscales que sólo cumplen una función legitimadora pero que no respetan la certeza y seguridad ínsita en la legalidad, el Poder Judicial tiene que asumir el rol garantizador de los principios jurídicos fundamentales que conforman el estado de derecho.
Siendo el propio Estado una de las partes afectadas por la declaración de inconstitucionalidad de la ley fiscal es obligación señalar que a la protección de los valores amparados en la presunción de constitucionalidad, es decir el orden jurídico establecido, se le opone con igual fuerza el principio ético político de garantizar los derechos fundamentales de las personas.
En este aspecto debe recordarse que no es extraño que el derecho fiscal vaya a la vanguardia en la búsqueda de soluciones, inicialmente iconoclastas, pero que en última instancia terminan siendo receptadas luego de un lento proceso de asimilación. Así, el derecho fiscal origina la creación de nuevas figuras en otras ramas del derecho (24) o da nacimiento a mecanismos procesales sin precedentes, como ha ocurrido recientemente en el derecho francés (25).
Dentro de un marco de innovación, sin pretender resolver el tema pero sí insinuarlo, una solución al problema de los efectos de inconstitucionalidad de las leyes fiscales podría estar dada, cuando el caso lo admita, por la atribución de efectos prospectivos a la referida declaración, de manera de limitar sus efectos ex-tunc.
Cabe recordar que existen criterios diferentes en cuanto a la naturaleza de la declaración de inconstitucionalidad de una ley. Así se puede considerar que una norma contraria a la Constitución es nula desde su sanción, con lo cual ella es inexistente y la sentencia se limita a reconocer tal situación, teniendo efectos ex-tunc; o entender que la sentencia sólo declara la anulabilidad de la ley que, por consiguiente habrá sido válida y vigente hasta tal declaración. En este caso los efectos de la declaración son para el futuro, ex-nunc. Mario Capelletti, en su obra clásica sobre el tema, da como ejemplo del primer sistema al norteamericano, y del segundo al austríaco (26).
En el derecho fiscal comparado se ha establecido que si la norma no es abiertamente inconstitucional es decir claramente nula, sino que existe una cierta incompatibilidad entre ellas y la Constitución, el Poder Judicial puede dirigirse al legislador para que subsane o repare esa situación.
Este procedimiento de declarar incompatible la norma con la Constitución y solicitar su reparación al legislador ha sido incorporado por distintos tribunales constitucionales.
Esta solución conduce a resultados más positivos que la afirmación a ultranza de la nulidad absoluta de las normas declaradas inconstitucionales, en particular en materia financiera donde las consecuencias de declarar inconstitucional a una norma suele tener consecuencias económicas gravosas para el propio Estado.
Debe tenerse en consideración que aun cuando no esté prevista la posibilidad de una declaración de inconstitucionalidad de este tipo en nuestro ordenamiento, ella comenzó a hacerse en Alemania, sin apoyo legal expreso, hasta que a partir de 1970 se incorporó a los art. 31.2 y 79 de la BverfGG la distinción entre las categorías de nulidad y de simple incompatibilidad con la Constitución (27).
Expresa Falcón y Tella que, además del caso alemán, se registra en el derecho constitucional comparado similares declaraciones, en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de los Estados Unidos, sistema constitucional en el cual se ha inspirado el nuestro, y en algunos casos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y en el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Asimismo, es esbozado por la doctrina española aunque con la advertencia sobre la prudencia en la utilización de esta solución (28).
Por el contrario, en Brasil al plantearse la repetición de una tarifa básica de limpieza que había sido declarada inconstitucional con anterioridad por el Supremo Tribunal Federal, se sostuvo la doctrina ex-tunc, a pesar de reconocerse los beneficios prácticos que pueden acarrearse de la atenuación de la misma (29).
En el derecho constitucional francés, y fuera del ámbito del control judicial de las leyes, el Consejo Constitucional (Counsel Constitutionnel) (30) se ha atribuido un poder de control muy amplio, y al encontrar que el Parlamento no había resguardado el principio de la libertad individual al sancionar alguna ley fiscal, invitó al legislador en una decisión sobre requerimientos impositivos a rever el texto legal, indicándole con precisión los puntos sobre los cuales éste debiera ser corregido y el sentido con el cual debiera entenderse, y se aseguró expresamente, en ocasión de una decisión posterior, que sus directivas hayan sido seguidas (31). Philip, citado por Gest y Tixier, ha expresado que "así se elabora un verdadero derecho fiscal constitucional"(32).

IV. El principio de legalidad tributaria y la retroactividad
Dentro de ese concepto del estado de derecho el principio de la confianza suscitada por el comportamiento de otro es fundamental para una "pacífica vida colectiva y una conducta de cooperación entre los hombres y, por tanto de la paz jurídica"(33).
Con el principio de la confianza entre en juego la idea de una seguridad garantizada por el derecho y dicho principio al decir de Larenz, tiene un elemento de ética jurídica y otro que se orienta hacia la seguridad del tráfico.
El principio de seguridad vigente en todo estado de derecho, que equivale a poder tener certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y la forma en que se regula y protege los intereses tutelados, cuando se manifiesta en el ámbito tributario se constituye en el contenido del principio de legalidad que debe permitir al ciudadano prever en grado razonable la certeza de las consecuencias que pueden derivarse de sus actos a la luz de la regulación vigente en el momento en el cual se toman. Este criterio que deviene del propio estado de derecho, es aceptado por distintas Cortes constitucionales y por el propio Tribunal Europeo de Derechos Humanos que ha entendido que el requisito de legalidad debe interpretarse en el sentido de que la persona pueda "prever en grado razonable, según las circunstancias, las consecuencias que pueden derivarse de un acto determinado"(34).
Una de las consecuencias de lo precedente es que el principio de legalidad tributaria tiene una manifestación primaria en todo estado de derecho: la inadmisibilidad de las leyes retroactivas.
Sino se profundiza la íntima relación entre el contenido de legalidad y la seguridad, el tema de la irretroactividad de las leyes tributarias pasa a ser enfocado, preponderantemente, como una particularidad de la aplicación temporal de las normas (35), más que como una violación al principio de legalidad.
Dentro de la doctrina argentina Jarach destaca que cuando se habla de que el poder fiscal se agota en la ley, se quiere significar que la ley impositiva debe ejercerse dentro del marco establecido por la Constitución, y que el principio constitucional es que debe existir una ley que ha de ser preexistente, porque el impuesto ya no puede aplicarse como si fuera una manifestación de la fuerza estatal sino de derecho (36). García Belsunce, señala con cita de jurisprudencia, que "el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo"(37). Luqui, al referirse a la primera de estas posiciones, sostiene que es una construcción más bien filosófica, pero no claramente deducible de nuestro sistema positivo (38).
Creemos que el principio de la irrectroactividad surge de la idea del estado de derecho y se plasma en el principio de legalidad, de manera que la irretroactividad de la ley no es admisible con fundamento en tal principio.
Kruse afirma, con total acierto, que la retroactividad propia "de las gravosas leyes impositivas es inconstitucional. Ataca contra el mandato del estado de derecho de la seguridad jurídica y de la protección de la confianza", con citas de decisiones de tribunales alemanes (39).
Se ha diferenciado entre la retroactividad genuina o propia y la no genuina o impropia.
Se entiende por retroactividad genuina o propia aquella en que la ley interviene en hechos pertenecientes al pasado ya finiquitados, es decir donde la ley pretender anudar determinados efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a su entrada en vigor (40). Clara muestra de retroactividad genuina en nuestro derecho fiscal es la ley 23.549, en cuanto establece un llamado régimen de ahorro obligatorio, tomando como base ejercicios pasados finiquitados.
Por retroactividad no genuina, impropia o de grado medio se entiende cuando la ley incide en situaciones o relaciones jurídicas actuales aun no concluidas, es decir no cerradas.
Para Larenz, el establecimiento de una retroactividad genuina se considera inadmisible si se trata de una ley que es onerosa para el ciudadano y la retroactividad se aplica únicamente cuando la confianza en una determinada situación jurídica no estaba objetivamente justificada o si causas forzosas o de bien común que están supraordenadas al imperativo de seguridad justifican el mandato de retroactividad. Dado que la irretroactividad está basada en el principio de protección de la confianza, es decir en la necesaria seguridad jurídica o certeza, la retroactividad en este caso solo podría operar si la confianza en una determinada situación jurídica no estaba debidamente justificada en el momento de dictarse la ley anterior, o si causas verdaderamente excepcionales que hacen al bien común, puedan en la valoración justificar tal retroactividad, señalando el autor el riesgo de que esta vaga formulación pueda terminar eliminando el principio.
Algunos tribunales constitucionales como el alemán, el norteamericano y el español, han aceptado la retroactividad que alcanza al período impositivo dentro del cual entra en vigor la ley o algún periodo cercano a aquél durante el cual se tramitó o aprobó la ley, teniendo en cuenta el conocimiento por parte del contribuyente de la posibilidad de que se efectúen cambios en la legislación (41).
Consideramos que la inadmisibilidad de la retroactividad de las leyes fiscales gravosas en consecuencia de la aplicación del principio vigente en el estado de derecho de la confianza en la relación entre ciudadano y legislador.
Obviamente que no se pretende que las leyes hoy vigentes nunca se modifiquen, es decir una total subsistencia de la situación jurídica ahora vigente, sino de la imposibilidad de que en un estado de derecho las leyes intervengan en hechos pertenecientes al pasado ya liquidados.
Por ello coincidiendo con el autor citado, es necesario respetar las disposiciones que estuvieron vigentes en el pasado y que se habían adoptado en vista de la situación existente (42).
Se trata de tener la certeza necesaria para poder confiar en que la regulación vigente en el momento en el cual se tomaron las disposiciones no se verá modificada posteriormente, ello con prescindencia de que se afecten o no derechos individuales adquiridos o cumplidos bajo situaciones anteriores. Al legislador no le está permitido defraudar el principio de confianza vigente en el estado de derecho. Son estas consideraciones las que afectan de inconstitucionalidad al art. 40, punto 15 de la ley 23.549, en cuanto suspende el derecho a compensar los quebrantos fiscales en el impuesto a las ganancias. Se ha violado el principio de legalidad al desconocerse la certeza, seguridad y confianza a que tiene derecho el contribuyente frente a la ley vigente.
La doctrina ha expresado que los supuestos de retroactividad no genuina, impropia o de grado media son más difíciles pues la legitimidad de la retroactividad, depende "de una ponderación de bienes efectuadas caso por caso, teniendo en cuenta tanto la seguridad jurídica como los diversos imperativos que puedan conducir a las modificaciones de las situaciones tributarias". Por ello los tribunales constitucionales si bien consideran en principio admisible la retroactividad no genuina realizan una "ponderación casuística, que tenga en cuenta la dignidad y protección del ciudadano, por una parte y los deseos del legislador por otra"(43).
Si la irretroactividad de la ley fiscal viene dada por el principio de legalidad, la diferenciación entre retroactividad genuina y no genuina pierde relevancia. La verdadera indagación para el juzgador será determinar si la seguridad y certeza de una situación estaba justificada al sancionarse la ley anterior. Sólo en este caso, la ley fiscal podrá ser retroactiva, pues carecía objetivamente de tal justificación.
En cuanto a las causas del bien común que podría afectar el principio de legalidad y por consiguiente hacer posible la aplicación retroactiva de una ley fiscal, si el bien común indica "cierta dirección a la justicia, la de tener en cuenta los intereses de todos"(44) difícilmente la valoración correcta de tales intereses pueda justificar quebrar la relación de confianza entre el ciudadano y el propio legislador. Ello podrá ocurrir en caso de catástrofes, guerras, pero la excepcionalidad de las circunstancias económicas frecuentes y reiterativas no autorizan tal apartamiento, en particular cuando el Estado utiliza tal fundamento para legislar con asiduidad en las materias más diversas (ej. nuevo régimen monetario, previsión social, tributos, ahorros obligatorios, condicionamiento en el cumplimiento de las sentencias contra el Estado, etcétera).
La doctrina italiana ha basado las limitaciones de la retroactividad de la ley fiscal en el criterio de capacidad contributiva. Por las dificultades que el concepto presenta a la luz de la evolución doctrinal y jurisprudencial en ese país no constituye, en nuestra opinión, un fundamento adecuado para dar fundamento al principio de retroactividad. Ello no obsta a que un tributo que tenga en consideración capacidad contributivas pasadas configure un ataque al principio de certeza y seguridad jurídica (45).
La Corte Constitucional italiana a partir de 1964 ha afirmado que las leyes sólo pueden ser retroactivas cuando no quiebren el nexo entre la imposición y la capacidad contributiva, considerando además que un impuesto que se establece en un momento posterior a aquél en el cual el rédito ya ha sido gravado, según normas vigentes, es decir que se dispone luego de que la situación se encuentra agotada, quiebra la relación entre el impuesto y su presupuesto (46).
En otra oportunidad nos hemos referido a la posición de nuestra Corte Suprema de Justicia que ha permitido la retroactividad de las leyes fiscales, tratando de limitarla a través de la doctrina de los derechos adquiridos y del efecto liberatorio del pago en la medida en que origina la existencia de un derecho patrimonial garantizado por la Constitución (47).
Es razonable que la jurisprudencia de la Corte en la materia haya sido objeto de fundadas críticas dado su carácter oscilante, su debilidad por los fundamentos contractuales y la invocación del pago como efecto liberatorio frente a la retroactividad de la ley fiscal.
Nuestra Corte tuvo oportunidad de rectificar y tomar nuevos rumbos en materia de retroactividad de la ley fiscal en la ya citada causa Insua donde contó con un meduloso y enjundioso dictamen del Procurador Fiscal José Casás.
En cuanto a nuestra doctrina nacional en términos generales ha analizado el tema de la irretroactividad de la ley fiscal a través de la teoría de los derechos adquiridos o rechazando ésta por su debilidad y por su pertenencia al derecho privado, para ubicarse en la doctrina de los hechos cumplidos y de la situación jurídica, existiendo escaso desarrollo del principio de confianza, seguridad jurídica o certeza que hemos desarrollado.

V. Conclusiones
En base a lo desarrollado en los puntos precedentes señalamos las siguientes conclusiones:
1. El principio de legalidad tributario previsto en el art. 19 de la Constitución Nacional no se agota en una mera legitimación formal, siendo su contenido la certeza y seguridad jurídica, con ello se convierte en una herramienta indispensable para la obtención del bien común en el estado social dentro del marco del estado de derecho, de forma que el ejercicio del poder tributario no afecte los derechos fundamentales de la persona humana. Ello permitirá que "la plenitud del estado de derecho no se agote en la sola existencia de una adecuada y justa estructura normativa general, sino que exige esencialmente la vigencia real y segura del derecho en el seno de la comunidad" (Corte Suprema de Justicia de la Nación. Fallos, t. 300, p. 1282 -Rev. La Ley, t. 1979-A, p. 430-.
2. El principio de legalidad tributaria, a través de su contenido, permite concretar uno de los principios fundamentales del estado de derecho, cual es el de la seguridad jurídica.
3. Debe ponerse cada vez más acento en la vinculación del legislador a los principios jurídicos fundamentales y en esa armonización jurídico-constitucional es cada vez más creciente la importancia e influencia de los tribunales constitucionales.
4. La irretroactividad de la ley fiscal es una consecuencia del principio de legalidad fiscal. La certeza y seguridad jurídica no es un criterio límite ante la retroactividad de la ley fiscal, sino el contenido de la legalidad del cual deviene la irretroactividad.
5. Tal irretroactividad puede ceder cuando: 1) La vinculación de la ley al administrado carecía de justificación objetiva al momento de sancionarse; 2) alcanza al período impositivo dentro del cual se discutió, tramitó y sancionó la ley.
Difícilmente el bien común puede afectar, en la normalidad de las situaciones, al principio de legalidad, si ello ocurriera, debería estarse ante una situación límite y verdaderamente excepcional.
 (1) NAVARRINE, Susana y ASOREY Rubén. "Presunciones y ficciones en el derecho tributario", p. 14, Ed. Depalma.

 (2) VALDES COSTA, R., "Estudios de derecho tributario latinoamericano", Montevideo, 1982; NAVARRINE, Susana y ASOREY, Rubén". "Presunciones y ficciones."ps. 13 y sgtes. Simposio sobre principio de legalidad en el derecho tributario. Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la República, Uruguay, octubre de 1986, en particular VALDES COSTA R., p. 185, reproducido en Revista Tributaria del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, t. XVIII, núm. 75, p. 445,y recientemente del mismo autor "Manual de derecho financiero", vol. I, "El sistema tributarlo uruguayo", vol. I. ps. 29 y sigtes., Fundación de Cultura Universitaria, 1987.

 (3) Ver en nuestra actualización a "Derecho financiero" de Carlos M. Giuliani Fonrouge, t. I, ps. 361 y sigtes., Ed. Depalma, 1987, las constituciones y ordenamientos que en la actualidad lo consagran, t. I, p. 361.

 (4) Una visión del estado actual del principio en Italia y de una interpretación mas flexible del mismo puede verse en BERLIRI, "Corso istituzionale di dirito tributario", p. 123, Giuffrè, Milano, 1985: en España, PEREZ DE AVALA y GONZALEZ Eusebio, "Curso de derecho tributario", t. 1, ps. 158 y sigtes. Ed. Edersa, Madrid, 1982. GONZALEZ Eusebio, "Seis estudios.", ps. 47 y sigtes. Ed. Edersa, 1980, Una opinión reciente acentuando más la aplicación del principio, en desmedro de las facultades de la administración y de los reglamentos, puede verse en FERREIRO LAPATZA, J. Juan "Curso de derecho financiero español", Ps. 62 y sigtes. 9ª ed, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1987.

 (5) Ver doctrina nacional citada en NAVARRINE, Susana y ASOREY Rubén, "Presunciones. "ps. 13 y siguientes.

 (6) El tema de los derechos humanos y la tributación se encuentra en desarrollo particularmente en el derecho tributario europeo. Ver en particular "Taxation and Human Rights", Seminario del Congreso de IFA, Bruselas 1987; en la doctrina latinoamericana el tema se desarrolló en las III Jornadas Rioplatenses de tributación, organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, junio 1988, con los valiosos aportes de sus relatores doctores Valdés Costa y Beatriz González, por Uruguay y Argentina, aunque el tema se centralizó en la Convención Interamericana de Derechos Humanos. Ver los textos básicos de las convenciones de derechos humanos en "Human Rights in International law. Council of Europe", Strasbourg, 1985.

 (7) Sobre la crisis de los parlamentos ver la opinión de Cadoux y Lassale, citados por GIULIANI FONROUGE, Carlos M. en "Derecho financiero", t. 1, p. 363, nota 197, 4ª ed. Sobre algunos problemas actuales de la función parlamentarla en materia fiscal. GONZALEZ Eusebio, "Principio de la legalidad tributaria en la Constitución de 1978", "Seis estudios.", p. 107 Sobre el decaimiento real del parlamento ver GAGLIARDO CAYON, Antonio, "La interdicción de la discrecionalidad en la gestión tributaria", vol. 36, Ed. Civitas, con cita de MOSQUERA FALLA. "El poder judicial en el Estado de nuestro tiempo", RAP, núm. 46. Sobre división de poderes como instrumento adecuado, ver VALDES COSTA R., "Simposio..", p. 222.

 (8) Ver esta posición y su refutación en BIDART CAMPOS, Germán, "Derecho constitucional", t. II, p. 115, con análisis de la posición de Xifra Heras.

 (9) Ver BIDART CAMPOS Germán, ob. cit., p. III.

 (10) Ver "Hacienda y derecho", t. III, ps. 289 y sigtes. Madrid, 1963.

 (11) Además de SAINZ DE BUJANDA, ver a GONZALEZ GARCIA, Eusebio, "Seis estudios.", p. 75 y los trabajos de Martín Oviedo y Xavier, citados por GONZALEZ. Ver también PEREZ DE AYALA y GONZALEZ Eusebio, "Curso de derecho tributario" t. I, ps. 26 y sigtes., 3ª ed. Ed. Edersa, 1983, CORTES Matías, "Ordenamiento tributario español", p. 88, 4ª ed. Ed. Civitas, 1985.

 (12) Ver la ponencia de VALCARCE L. Ernesto L. en Revista de Direito Tributario, año 9, núm. 31, p. 71 y también las excelentes ponencias de SHAW José L., publicadas en Revista de Direito Tributario, año 9, núm. 32, ps. 22 y el trabajo de ZORZONA PEREZ Juan y FALCON Ramón y TELLA, Revista de Direito Tributario, año 10, núm. 37, p. 7, especialmente las documentadas citas de este último.

 (13) Causa "Insua". Corte Suprema de la Nación, del 1/10/87, Rev. LA LEY, t. 1988-B, p. 214.

 (14) Ver la mención que efectúa PEIRANO FACIO, en "Seminario.", ps. 153 y 176.

 (15) MEDRANO, Humberto, "Acerca del principio de legalidad en el derecho tributario peruano", Revista del instituto peruano de Derecho Tributario, vol. núm. 12, junio 1987, p. 4 VALDEZ COSTA, R. "Manual.", ps. 33.

 (16) LARENZ, Karl, "Derecho justo, fundamentos de ética jurídica", traducción Diez-Picazo, Ed. Civitas, Madrid, 1985.

 (17) LARENZ, Karl, ob. cit., p. 155.

 (18) Scheuner Ulrich, Der Rechtsstaat, cuaderno 119.

 (19) KRUSE, H. W., "Derecho tributario", p. 92.

 (20) Conferencias del autor en la filial Córdoba de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales el 27/10/87 y en la misma institución en Buenos Aires el 8/4/88.

 (21) KRUSE, H. W., "Derecho tributario", p. 151, Ed. Edersa.

 (22) Es esta la posición de nuestra más caracterizada doctrina, ver entre otros BIDART CAMPOS, Germán, "Derecho constitucional", t. i, p. 220 "Tratado elemental de derecho constitucional", t. II, p. 365; LOPEZ Mario J. "Control de constitucionalidad de las leyes sistema argentino"; MANCHINI, H., "Apuntes sobre la declaración de inconstitucionalidad de las normas", Rev. LA LEY, t. 1986-B, p. 927, GHIGHONI, Alejandro "Control jurisdiccional de constitucionalidad", ps. 67 y siguientes.

 (23) Ver la resistencia que el tema originó en el derecho alemán hasta que logra abrirse camino. KRUSE, H. W. Ob. cit., p. 190.

 (24) Ver el caso de la escisión en ASOREY, Rubén "Reorganizaciones libres de impuestos", ps. 48, Ed. LA LEY.

 (25) Se trata de la facultad dada a los tribunales administrativos, cuando existe una cuestión novedosa, que presente una dificultad seria y de la cual dependa la resolución de numerosos litigios, para elevar el expediente al Consejo de Estado. Ver TAWIL Guido, "La reforma del contenciosoadministrativo francés", Rev. LA LEY, t. 1988-C, p. 852.

 (26) Ver la opinión de CAPELETTI, Mauro, "el control judicial de constitucionalidad de las leyes en el derecho comparado", México, 1966, en M. J. de Castro Pereira Do Vale, Revista núm. 32, p. 288.

 (27) FALCON y TELLA, Ramón, "Comentario general de jurisprudencia", núm. 56, p. 643, Ed. Civitas, con citas de Rubio Llorente en el prólogo a la obra de CAZORLA, "Los recargos.", p. 9.

 (28) Sentencia "Defrenne", 8/V/76 y sentencia "Marx", 13/6/79, Sainz Moreno, B. J. C. núm 8, p. 624, cit. por FALCON y TELLA, Ramón, ob. cit., p. 643.

 (29) S. T. F. R. E. 103.619 RJ, publicada en Revista de Direito Tributario, núm. 32, p. 279, con comentario de Pereira Do Dale. Debe recordarse la pertinente actuación del Senado, que da eficacia a la inconstitucionalidad en el régimen brasileño.

 (30) Ver las características y funciones de este Consejo en LOWESTEIN Karl, "teoría de la constitución", ps. 121 y siguientes.

 (31) GEST Guy y TEXIER Gilbert, "Manual de droit fiscal", p. 36, 4ª ed. (traducción libre del autor).

 (32) "Actualité juridique, droit administratif", 1984, p. 104, GEST Guy y TEXIER Gilbert, ob. cit., p. 36.

 (33) LARENZ Karl, ob. cit., p. 91.

 (34) Asunto Sunday Times Arrêts del 26/V/79 y asunto Malone de 2/8/84. Publicaciones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, serie a, vol. 30, 61 y 82, párrs. 49, 87 y 86, citado por MENDOZA OLIVAP Víctor, "La reciente decadencia del derecho tributario español", Rev. de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Rev. XXXVI-185, octubre 86, p. 1084. Este autor aplica también la doctrina de Larenz al hablar de la irretroactividad fiscal. Sus conclusiones sobre la existencia de un principio general de irretroactividad en el ordenamiento español, en base a las sentencias del T. C. de 14/2/82 y 18/5/83 no es compartida en comentarios posteriores de otros juristas.

 (35) Ver entre las obras clásicas del tema que mencionan preponderantemente la certeza y seguridad jurídica dentro del análisis de la retroactividad de la ley GIULIANI FONROUGE, "Derecho financiero", t. I, ps. 136 y sigtes., 4ª ed. 1987, GARCIA BELSUNCE, "Garantías constitucionales", p. 150, Ed. Depalma 1984.; VILLEGAS, Héctor, "Curso de finanzas. Derecho financiero y tributario". Depalma. En el derecho latinoamericano Florencio Contreras Quinterno al tratar el tema de la legalidad tributaria señaló referencialmente hace años que el principio de certeza del tributo está implícito en el de legalidad tributaria, haciendo mención a la inseguridad jurídica y económica, Disquisiciones tributarias, Colección Iustita et Ius, Venezuela, p. 27.

 (36) JARACH, "Curso superior de derecho tributario", p. 113, Ed. Liceo Cima, 1969. Ver también la posición de Bidart Campos en cuanto a que la ley debe ser siempre previa al hecho imponible, aunque sosteniendo que en orden a la irretroactividad la ley fiscal debe ser previa tanto en relación al derecho adquirido como al efecto liberatorio del pago. E. D., del 23/3/88, con citas de restantes obras del autor.

 (37) "Garantías constitucionales", p. 172, Ed. Depalma.

 (38) "Simposio sobre el principio de legalidad", p. 143.

 (39) KRUSE, H. W. "Derecho tributario", p. 151, Ed. Edersa.

 (40) LARENZ, Karl, ob. cit., p. 162; FALCON y TELLA, Ramón, Civitas, Rev. española de Derecho Financiero, núm. 57 enero 1988, p. 129.

 (41) FALCON y TELLA, Ramón, Rev. cit., núm 57, p. 130.

 (42) LARENZ, Karl, ob. cit., p. 164.

 (43) Ver el tribunal constitucional alemán en LARENZ, Karl, ob. cit., p. 163 y el español en FALCON y TELLA, Ramón, Rev. cit., núm. 57, p. 129.

 (44) GOLDSCHIMDT, Werner, "Introducción al derecho", p. 358.

 (45) Sobre la evolución del principio de capacidad contributiva, en Italia, ver nuestra actualización a GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho financiero", p. 341, en particular MOSCHETTI, Francisco, "El principio de capacidad contributiva", Inst. Estudios Fiscales, 1980. y con posterioridad a tal actualización (junio 1987) ver en Argentina: Ataliba, Villegas y Balzarotti, Seminario de la Asoc. Argentina de Estudios Fiscales, a publicarse en los Anales de esa entidad. En España ver un desarrollo actual del principio en LAGO, Miguel A., Civitas núm. 55 septiembre 87, ps. 398 y sigts., también BOLLO AROCENA, Cuadernos Iberoamericanos, núm. 4, ps. 148 y sigts., y las citas de estos dos últimos trabajos. Ver también como Moschetti concilia la utilización del principio de capacidad contributiva con el de certeza.

 (46) UCKMAR, Víctor, "Los criterios de la Corte Constitucional Italiana en materia tributaria", Rev. tributaria, núm. 76, p. 37. Ver también Rivista di diritto, Finanziario e Scienza della Finanze, septiembre 87, p. 148.

 (47) Ver en detalle la evolución de la doctrina de la Corte en nuestra actualización a "Derecho financiero" de Giuliani Fonrouge.