Título: Los principios de la imposición. 
Autor:  Celdeiro, Ernesto Carlos  
Publicado en: Bol. DGI N°467 
   
Según las modernas concepciones tributarias la imposición debe cumplimentar determinados objetivos éticos, económicos y de eficacia operativa. La misión de lograr recursos es considerada, en la actualidad, como uno de los tantos propósitos financieros a alcanzar, pero no la única y excluyente finalidad, observándose una mayor prevalencia de aspectos macroeconómicos, lo que no significa -como afirma Shoup- (1) que los postulados de justicia, certeza, comodidad y economía esbozados por Adam Smith (2) allá por 1776, hayan perdido virtualidad. 
En efecto, todos los principios son relevantes, aun cuando es dable observar que se privilegien algunos de acuerdo con pautas temporales y espaciales. 
Habida cuenta que las doctrinas recientes muestran a la herramienta tributaria como un instrumento más de la política económico-social de las naciones, los principios de la imposición posibilitan dar las bases para formular un sistema tributario racional adaptado a la coyuntura. 
A continuación explicaremos brevemente los principales principios tributarios que, respetando el "enfoque Neumark", (3) han sido motivo de estudio por parte de prestigiosos tratadistas (4). Con fines exclusivamente didácticos clasificaremos los principios según sus finalidades. 
1. Finalidad ética  
Comenzaremos con la finalidad ética, que responde al postulado de justicia y de la que derivan los principios político-sociales que analizaremos seguidamente, algunos de los cuales -generalidad, igualdad, proporcionalidad- han sido receptados por nuestra Carta Magna. 
a) Generalidad  
Los impuestos deben ser generales y no arbitrariamente discriminatorios. De este principio dimanan las búsquedas de acotamientos a las oportunidades de fraude, de controles a los mínimos de subsistencia (5) y de eliminación de exclusiones del ámbito de sujeción en tributos por motivos extra-capacidad. 
b) Igualdad  
Se traduce en una noción de equidad horizontal, en el sentido que debe otorgarse "igual trato para los iguales". 
Un ideal sería, evidentemente, medir la capacidad de cada unidad contribuyente para sufragar las cargas públicas. Pero como eso resulta empíricamente no probable, la ciencia financiera se ha ocupado de desarrollar diversas teorías para repartir la carga tributaria entre los integrantes de la comunidad. 
Por la teoría del beneficio, debiera pagar tributos quien se beneficie con los servicios públicos que brinda el Estado. Esta teoría se caracteriza porque (6):  
- obliga al Estado a una mejor prestación de los servicios;  
- no desalienta la iniciativa privada, pues la suma tributada es independiente de los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo;  
- posibilita determinar al mismo tiempo el nivel y estructura del gasto público y el nivel y distribución de la imposición;  
- se aplica, generalmente, cuando se trata de servicios públicos divisibles. 
Si bien la teoría que nos ocupa permite establecer una razonable relación gasto público-tributo, se afirma que no es adecuada a los fines redistributivos, aun cuando este aspecto ha sido materia de recientes ponencias contradictorias (7). 
En nuestra opinión, en países en vías de desarrollo la adopción única de la teoría del beneficio implicaría darle un tinte regresivo al sistema tributario, contrario al principio de la solidaridad social. 
La teoría del mayor consenso en la actualidad es la que propicia a la capacidad contributiva como fundamento de los gravámenes exigidos por el Estado en virtud de su poder de imperio. Dicha teoría considera el potencial económico de la unidad contribuyente, el cual se mide a través de las siguientes expresiones (8):  
- renta  
- patrimonio  
- consumo  
Conviene destacar que las expresiones "capacidad contributiva" y "capacidad de pago", frecuentemente se utilizan como sinónimas. Empero, se diferencian en que mientras la primera es una pauta de medición económica de la potencialidad gravable, la segunda representa la aptitud contributiva, en la medida que pueda disponerse de ella sin afectar el adecuado nivel de vida de los componentes de la unidad contributiva. 
Dada la variedad de elementos que caracterizan a la capacidad económica de tributación, su definición resulta dificultosa aunque no improbable, pudiéndose colegir que es factible conformar un conjunto armónico de tributos que sometan a gravamen al potencial económico del contribuyente en sus distintas manifestaciones y, por ende, a su capacidad económica global (9). Y en esa definición entendemos, coincidentemente con García Belsunce (10) , que la capacidad contributiva debería estar dada por la diferencia entre los ingresos del contribuyente, por un lado, y los gastos necesarios para su sostenimiento y una tasa adecuada para tender a su capitalización, por el otro. 
No obstante la existencia de algunos disensos (11), la medida de la capacidad de pago aparece como la pauta de reparto de cargas con mayor aceptación por parte de las modernas doctrinas (12), e, incluso, es receptada por las cartas constitucionales de algunos países. Asimismo, constituye una eficaz medida para construir un esquema de equidad vertical que propenda hacia la redistribución, aspectos que desarrollaremos luego (13). 
Amparándose en la equidad horizontal, un reciente enfoque (14) sostuvo que la base consumo, pareciera ser preferible a la base renta, en un sistema tributario ideal. Dicha ponencia se fundamenta en las siguientes razones de equidad y eficiencia:  
- conforme al conocido juicio de valor mencionado por Hobbes (15), "es preferible gravar a las personas en función de lo que detraen del acervo común y no de lo que aportan al mismo", consagrándose así una visión filosófica más equitativa de la distribución de la carga impositiva. 
- la imposición al consumo no interfiere en la elección consumo presente futuro del mismo modo en que lo hace el impuesto a la renta (16). En efecto, este último induce a optar por el consumo actual, dado el menor rendimiento del ahorro. 
- considerando la denominada "doble imposición al ahorro" (17), la base renta discriminaría contra la propensión al ahorro, pues los beneficios del mismo estarían alcanzados por el impuesto sobre los réditos. 
- la base consumo permite una mayor tasa de formación de capitales (18) en razón del efecto sustitución que produce la menor propensión al consumo, situación que se verifica cuando se implementa un gravamen sobre dicho consumo. Obviamente, la justificación del criterio consumo será más importante cuando se requieran mayores inversiones para el desarrollo económico y, especialmente, si el impuesto a la renta desalentara el proceso de formación de capitales. 
Tan tentadoras han sido las ventajas descriptas que, con el respaldo de concepciones de equidad vertical, motivaron un contemporáneo informe de la "Comisión Meade" (19), mediante el cual se propició para un país anglosajón un cambio de la imposición personal sobre las rentas por un sistema impositivo progresivo sobre los gastos de consumo. Tal postura consideraba la existencia, durante un período de transición, de un impuesto sobre el valor añadido - aplicable para un nivel determinado de gastos- complementariamente con un impuesto progresivo y personal sobre los consumos que excedieran cierto límite. Superado dicho período, se sugería la adopción exclusiva del impuesto progresivo. 
Merece puntualizarse que la implementación del régimen impositivo sub examen venía acompañada de una propuesta de instauración de un gravamen personal sobre el patrimonio neto - entre otras medidas- de forma tal de acotar las desigualdades que se producirían al marginar de la imposición a la renta ahorrada. 
No obstante las argumentaciones precedentes, cuando se las intenta plasmar en un marco más realista, pierden consistencia por motivos tales como:  
- Dado que la base consumo es generalmente inferior en magnitud a la base renta, para obtener similares recaudaciones serían necesarias alícuotas o tarifas tributarias más elevadas, con las consecuentes distorsiones a los incentivos al trabajo (20), debido a los tipos tributarios marginales que se establecen sobre los incrementos de consumo financiados con el mayor trabajo personal. 
- El efecto sustitución, consecuencia de la inferior propensión al consumo, puede transformarse en una pseudo ventaja cuando se trasponen ciertos límites; al respecto, con acierto se señala que si se restringiera el consumo en demacía, se produciría un efecto negativo en la tasa de inversiones, pues la demanda de bienes de consumo es uno de los parámetros determinantes de la inversión (21). 
- Las dificultades administrativas de implementación del tributo personal progresivo sobre base consumo son tan significativas que han aparejado su carencia de virtualidad. 
En virtud de los inconvenientes acotados, prevalece la opinión embanderada en la adopción de la base renta como elemento básico de la imposición (22) en la mayor parte de los sistemas tributarios de los países desarrollados. 
Empero, en las naciones en vías de desarrollo dicha afirmación suele no ser tan categórica, por cuanto la imposición indirecta sobre los consumos supera frecuentemente en importancia recaudatoria a los tributos que gravan la manifestación renta de capacidad de pago, como consecuencia del bajo nivel de ingresos per cápita y la tendencia a la evasión observable en esos países. 
c) Proporcionalidad  
En las modernas acepciones este concepto está referido a una noción de equidad vertical. Ello implica la búsqueda de una adecuada solución para el juicio de valor: "grado adecuado de desigualdad para los desiguales". 
Va de suyo que el principio de proporcionalidad facilita una orientación progresiva de la tributación en el sentido que la capacidad de contribuir a la financiación de las necesidades públicas aumenta más que proporcionalmente con el crecimiento de las rentas, posibilitando la aplicación de estructuras impositivas signadas por conceptos de equidad (justa proporción), redistribución, fines socioeconómicos, eficiencia administrativa y actitud de cumplimiento de los contribuyentes (23). 
Por cierto que la referida progresividad podrá aplicarse a un impuesto en especial pero, fundamentalmente, debería referirse a la totalidad de los gravámenes que componen el sistema tributario, dependiendo dicha orientación de una apreciación política del potencial económico de la unidad contribuyente, la cual reflejará seguidamente las ideologías político- económicas y las situaciones fácticas que enmarcan al poder dominante en un instante dado (24). 
d) Redistribución  
Según afirmáramos oportunamente (25), en una economía de corte liberal tienden a ensancharse las diferencias en la distribución de la renta observables entre las distintas clases sociales como consecuencia del juego no condicionado de las fuerzas del mercado. Pero cuando surge el ideal de la justicia social, con la pretensión de que accedan a la riqueza los sectores de menores recursos, tiene notoria vigencia la doctrina wagneriana (26) que sostiene que el reparto de la carga debe propender a la redistribución del ingreso, consagrándose así un criterio de justicia distributiva (27). 
La progresividad tributaria constituirá un medio para lograr el objetivo de redistribución, mas no debe entenderse que es el único y excluyente instrumento que coadyuve a tal propósito. En efecto, la redistribución también podrá alcanzarse mediante políticas del gasto público (p. ej.: suministrando servicios esenciales sin contraprestaciones a grupos sociales menos pudientes) y proteccionistas (p. ej.: otorgando subsidios que incrementen los beneficios de ciertos sectores). 
Merece enfatizarse que la política redistributiva debe partir del análisis de los siguientes conceptos esbozados por el profesor Césare Cosciani (28):  
- Los procesos de traslación que permitan determinar sobre quiénes inciden los tributos que componen el sistema tributario;  
- Los recursos tributarios susceptibles del empleo de políticas redistributivas;  
- El contenido de los gastos públicos;  
- La estructuración familiar de consumos y niveles de renta;  
- Las brechas en el reparto de la riqueza entre los estratos sociales. 
A través de la indagación de los conceptos precedentemente enunciados surgirá la medida de la redistribución la que, muy probablemente, dependerá de la valoración política de justicia social prevaleciente en un momento y lugar dados. 
De lo preexpuesto se deduce que la redistribución puede originar diversos enfoques acerca de su magnitud - e incluso sobre su sustantividad- ; sin embargo, nos atrevemos a señalar concordantemente con Macón (29) que carece de todo sustento racional que se aplique la progresividad a unos sectores y a otros no. 
2. Finalidad económica  
De la finalidad económica derivan los principios político-económicos que se pueden agrupar en: principios de orden económico y principios vinculados con el proceso económico. 
2.1 Principios de orden económico  
Neumark menciona en su obra (30) los siguientes principios de orden económico, que, como podrá apreciarse, resultarán de aplicación con mayor amplitud en estructuras políticas capitalistas (31):  
a) Evitar el dirigismo fiscal;  
b) Minimizar la intervención tributaria en la esfera privada (principio liberal);  
c) Evitar las distorsiones a la libre competencia. 
En nuestra opinión, no debe confundirse "dirigismo" con "intervencionismo". 
Este último es sistemático y aceptado como racional en la reformulación moderna de los principios tributarios. Resulta así que para las teorías contemporáneas (32), la imposición debe intervenir para lograr fines extrafiscales tales como:  
- Promover la estabilidad;  
- Realizar acciones compensadoras para afrontar crisis cíclicas;  
- Mejorar el nivel de empleo;  
- Acelerar la tasa de crecimiento;  
- Optimizar la distribución de la riqueza;  
- Acotar el estancamiento secular, cubriendo la brecha entre ahorro e inversiones del sector privado;  
- Lograr una mejor localización de los factores productivos. 
Si bien la regla teórica general es aquella que postula la no interferencia de la imposición con los costos y precios relativos, es decir, la minimización del "efecto de advertencia" mencionado por Pigou (33), en la realidad existen situaciones donde no sólo es factible sino imperiosa la intervención, como se desprende del "Informe Musgrave" elaborado para restructurar el sistema tributario boliviano (34). En este sentido, la función reguladora de la tributación podrá ejercitarse para:  
- Obtener una distribución equitativa de la carga tributaria (p. ej.: cuando se establece un factor de progresividad técnica al introducir impuestos selectivos al consumo que pretenden atemperar la regresividad del impuesto general sobre los consumos);  
- Establecer gravámenes correctivos que propicien niveles de precios y costos compatibles con la eficiencia (p. ej.: impuestos aplicables a sectores que provoquen contaminación ambiental, en sus diversas modalidades; tributos sobre insumos y sobre los efluentes). 
Merece destacarse que las recientes doctrinas identifican a los tres principios de Neumark arriba mencionados como modalidades de un principio más genérico: la neutralidad (35). Sobre este particular, resultan ilustrativas las expresiones de Musgrave (36) al sostener que la neutralidad se obtiene haciendo mínima la carga excedente (pérdida de bienestar que se produce cuando la carga total es superior al impuesto recaudado por el Fisco) del impuesto sobre la oferta, demanda y nivel de precios. En tal sentido, se pretende que el sistema tributario interfiera del menor modo posible en el circuito económico (37). 
En mayor o menor medida, se puede afirmar que en todos los tributos se detectan excedentes de carga, aun en los supuestos de gravámenes típicamente neutrales, como el impuesto sobre el valor añadido. Vergibracia, no sólo el I.V.A. incide en el comportamiento de los contribuyentes por sus elevadas alícuotas, sino también por sus tratamientos discriminatorios (caso de los regímenes que otorgan beneficios promocionales) y ahuecamientos de la base por la vigencia de ciertas exenciones, provocando una interferencia con la elección entre productos. Para obviar las complicaciones administrativas y distorsiones económicas, consecuencias de la carga excedente, se propugna -para la situación planteada- realizar adecuados diseños de tipos o tarifas tributarias, impedir la sustantividad de regímenes discriminatorios y generalizar la base de imposición del gravamen (38). 
2.2. Principios vinculados con el proceso económico. 
Las actuales doctrinas entienden que estos principios están referidos, principalmente, a la optimalidad (39), esto es, la búsqueda de la mayor eficiencia mediante el empleo de una política fiscal coordinada y complementada con las políticas monetaria del gasto público y las acciones estabilizadoras adoptadas (40). 
Podemos mencionar, dentro de esta categoría, a los siguientes principios:  
a) Suficiencia  
Se trata de un principio político-presupuestario que propugna la suficiente cobertura de los gastos públicos a través de la recaudación tributaria. 
b) Capacidad de adaptación  
Este principio político presupuestario, al igual que el indicado en a, es una consecuencia del objetivo de estabilidad económica. Pretende que el sistema tributario tenga una movilidad adecuada para adaptarse a los requerimientos de nuevos gastos públicos o erogaciones extraordinarias. 
Flexibilidad activa  
La imposición debe adecuarse a la coyuntura económica, posibilitando el ejercicio de una mayor presión tributaria cuando mayor sea el desarrollo de la economía, y viceversa. En este orden de consideraciones, la flexibilidad activa dimanará de una directa acción del poder gobernante a través de la utilización de instrumentos tributarios idóneos. Verbigracia: cuando frente a una crisis cíclica se ejerce una influencia estatal modificando los tipos o alícuotas de un impuesto que grave la manifestación patrimonio de capacidad contributiva; cuando se disminuye el poder de adquisición de los particulares mediante un impuesto que grave sus consumos, entre otros supuestos. 
d) Flexibilidad pasiva  
Se diferencia de la flexibilidad activa porque la adecuación a la coyuntura deriva de las características estructurales del sistema impositivo. Un típico ejemplo lo constituye el impuesto sobre renta, ya que si existe mayor desarollo (mayor renta), podrá lograrse mayor recaudación. 
No obstante lo expuesto, un estudio (41) realizado para la República Argentina y referido a la década 1950/1960, demostró que el entonces denominado impuesto a los réditos no cumplía esa condición, en gran medida por la evasión y la existencia de numerosas exenciones y normas desgravatorias. Esto demostraría que la flexibilidad intrínseca de un impuesto se pierde si no viene acompañada de una correcta actitud de cumplimiento y administración fiscal y una razonable política de incentivos tributarios. 
e) Favorecer el desarrollo Es un principio de optimalidad que propicia la utilización de instrumentos que induzcan al desarrollo económico mediante el curso de acciones que promuevan la capacidad de trabajo, los procesos de ahorro e inversión empresariales y la propensión privada al ahorro. Al respecto, podemos mencionar, a título ejemplificativo, los valiosos aportes del "Informe Okita" (42) para el desarrollo de nuestro país, destacándose sus propuestas sobre incentivos para la promoción de exportaciones e industrias. 
3. Finalidad de eficacia operativa  
Es un objetivo emparentado con los postulados de certeza, comodidad y economía de Adam Smith. De dicha finalidad surgen los principios técnico- tributarios que enunciaremos a continuación. 
a) Congruencia  
Las normas tributarias deben ser coherentes, de modo tal que faciliten una adecuación con el régimen jurídico - cuando ello sea posible- sin contradicciones con otras disposiciones impositivas ni huecos que posibiliten la elusión (43). 
b) Transparencia  
Implica un sentido de certeza y comprensibilidad de las normas impositivas, es decir, claridad y precisión en el establecimiento de las relaciones jurídico tributarias. Es de resaltar que este principio, en los Estados modernos, está ligado al postulado jurídico de legalidad, en el sentido que los elementos constitutivos de la obligación tributaria deben ser definidos fehacientemente en la ley. 
c) Continuidad  
Se traduce en la idea de vigencia -con rasgos de permanencia- de las disposiciones tributarias. Puede afirmarse que el respeto hacia el principio permite alcanzar con mayor facilidad los objetivos tributarios. 
d) Factibilidad  
Las normas Fiscales deben ser administrables y cumplibles. En virtud de ello, deberá prescindirse de la consideración de formulaciones teóricas impositivas que excedan las reales posibilidades de administración (44). 
e) Comodidad  
La imposición debe establecerse de manera que el monto a recaudar irrogue mínimos costos financieros en la hacienda de los particulares. De tal modo, la recaudación impositiva debería efectuarse en el momento que resulte más cómodo para al contribuyente. 
f) Economicidad  
Propugna un mínimo costo de administración para Fisco y contribuyentes. 
4. Conflicto de objetivos A esta altura de nuestros análisis, entendemos conveniente referirnos al tema del conflicto de objetivos. 
Sin demasiado esfuerzo puede observarse que en una determinada situación coyuntural algunos principios pueden colisionarse entre sí. Así, por ejemplo, puede existir un tropiezo entre la eficiencia y la redistribución. 
Efectivamente, por lo común, esta última requiere tipos impositivos elevados, en tanto que la primera, tarifas de menor envergadura. 
Una respuesta adecuada al interrogante suscitado se podrá obtener fijando prioridades en el tiempo y espacio, conforme a las valoraciones políticas prevalecientes. Algunas apreciaciones podrán conducir a subordinar la redistribución al desarrollo económico (45). Sin embargo, aún cuando ésa sea la orientación buscada, se afirma que igualmente es probable alcanzar un grado importante de redistribución sin menoscabar en demasía el desarrollo económico (46) pues, como señala Cosciani (47), uno de los efectos de la redistribución de ingresos de sectores ricos a sectores menos pudientes es el incremento de la propensión al consumo y, por ende, de la demanda global. 
Asimismo, mediante el uso del gasto público, los gobiernos de los países en vías de desarrollo podrían propender hacia una mayor productividad, la que se podría alcanzar, por ejemplo, si se estableciera una razonable estrategia en materia de educación para toda la comunidad. 
Va de suyo que en un sistema tributario ideal se reducen ostensiblemente las fricciones entre los objetivos (48), minimizándose los efectos implícitos en la ideología de las barreras y frenos según la terminología de Eisenstein sobre la oferta de trabajo, los incentivos a la inversión, las fuentes de capital y la capacidad de ahorro de la población (49). 
(*) Contador Público. Actualmente profesor adjunto de Teoría y Técnica Impositiva II, Facultad de Ciencias Económicas, U.B.A. 
(1) SHOUP, Carl S., cit. por REIG, Enrique J., "Sistema tributario y política fiscal", La Información, T° XXXII, pág. 1326. En similar sentido, GROVES, Harold, "Finanzas Públicas", Méjico, 1965, págs. 29 y siguientes. 
(2) SMITH, Adam, "An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations", Enciclopedia Británica, Chicago, 1952, libro quinto, capítulo II, parte I. 
(3) NEUMARK, Fritz, "Principios de la Imposición", Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1974. 
(4) Ver al respecto MACON, Jorge, "Evolución de las finanzas públicas argentinas durante el período 1950-1980", Anales de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Quinquenio 1981-1985, Buenos Aires, 1986, págs. 105 y siguientes. 
(5) Cont. FUENTES QUINTANA, Enrique, "Introducción a la obra de Fritz Neumark: Principios de la imposición", op. cit en (3), pág. XVIII. 
(6) Cont. MARTIN, José M., "Introducción a las finanzas públicas", Ed. 
Depalma, Buenos Aires, 1985, pág. 140. 
(7) BIRD, Richard M., "A new look on benefit taxation", Documentos y actas del XXXII Congreso del International Institute of Public Finance, Edimburg, 1976, Cujas, Paris, 1978. 
(8) Ver al respecto, el exhaustivo análisis efectuado por el tratadista francés GAUDEMET, Paul Marie, "Précis de finances publiques", Montchrestien, Paris, 1970, T° II, pág. 139. 
(9) MOSCHETTI, Francesco, "El principio de capacidad contributiva", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, pág. 86. 
(10) GARCIA BELSUNCE, Horacio A., "Propósitos y efectos del proyecto de reforma impositiva", Diario La Nación, 11/6/85. 
(11) Ver BIRD, Ricchard, op. cit. en (7). 
(12) Conf. RAMIRES CARDONA, Alejandro, "Hacienda pública", Ed. Temis, S.A., Bogotá, 1986, pág. 90. 
(13) Ver acápites c y d. 
(14) MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B., "Hacienda pública teórica y aplicada", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983, pág. 359. 
(15) HOBBES, Thomas , Cit. por Comisión Meade, "Estructura y reforma de la imposición directa", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, pág. 23. 
(16) MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B., op. cit en (14), pág. 344. 
(17) MILL, John Stuart, cit. por Jarach, Dino, "Finanzas públicas y derecho tributario", Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1983, pág. 12. 
(18) DUE, John F. y FRIEDLAENDER, Ann F., "Análisis económico de los impuestos y del sector público, Ed. El Ateneo, Buenos Aires, 1977, págs. 331 y siguientes. 
(19) Comisión Meade, op. cit. en (15). 
(20) Comisión Meade, op. cit. en (15), pág. 49. 
(21) DUE, John F. y FRIEDLAENDER, Ann F., op. cit. en (18), pág. 333. 
(22) Conf. DUE, John F. y FRIEDLAENDER, Ann F., op. cit. en (18), pág. 330. 
(23) Ver REIG, Enrique J., "Estructura y nivel de las alícuotas tributarias", D.F., T° XXVIII, págs. 641 y siguientes. 
(24) NEUMARK, Pritz, op. cit en (3), pág. 225. 
(25) CELDEIRO, Ernesto Carlos, "Los impuestos sobre los capitales y el patrimonio neto", Edicitex, Buenos Aires, 1981, pág. 35. 
(26) WAGNER, Adolf, cit. por JARACH, Dino, "Finanzas públicas", Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1978, pág. 27. 
(27) HALLER, Heinz, cit. por TORRES, Agustín, "Introducción al sistema tributario", AZ Editora S.A., Buenos Aires, 1978, pág. 44. 
(28) COSCIANI, Cesare, "Ciencia de la Hacienda", Editoriales de Derecho reunidas, Madrid, 1980, págs. 455 y siguientes. 
(29) MACON, Jorge, op. cit. en (4), pág. 120. 
(30) NEUMARK, Pritz, op. cit en (3), págs. 273 y siguientes. 
(31) GNAZZO, Edison, "Principios fundamentales de finanzas públicas y política fiscal", Ed. Junín, Buenos Aires, 1977, pág. 110. 
(32) Ver BUCHANAN, James M., "Hacienda pública", Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, pág. 159. 
(33) PIGOU, A.C., "A study in Public Finance", London, 1928, pág. 55. 
(34) Informe Musgrave, Ministerio de Finanzas de Bolivia, La Paz, 1977, T° II, pág. 391. 
(35) Conf. MACON, Jorge, op. cit. en (4), pág. 111. 
(36) MUSGRAVE, Richard A. y MUSGRAVE, Peggy B., op. cit. en (14), pág. 330. 
(37) Conf. DUE, John F., "Análisis económico de los impuestos", El Ateneo, Buenos Aires, 1970, págs. 77 y siguientes. 
(38) Ver Comisión Meade, op. cit. en (15), pág. 19. 
(39) Conf. MACON, Jorge, op. cit. en (4), pág. 106. 
(40) Ver Informe grupo de expertos de la O.C.D.E., 1968, "Política presupuestaria y equilibrio económico", cit. por REIG, Enrique J., "Sistema Tributario y política fiscal", La Información, T° XXXII, págs. 1325 y siguientes. 
(41) HERSCHEL, Federico, "Estudio sobre política fiscal en Argentina", elaborado para el Programa conjunto de tributación OEA/BID, con la colaboración del Consejo Nacional de Desarrollo y el Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1963. 
(42) El Informe Okita para el desarrollo argentino, Diario La Nación, 2-11- 86. 
(43) ALEMANN, Juan E., "Los objetivos del sistema tributario", Boletín de la D.G.I., N° 324, págs. 639 y siguientes. 
(44) Conf. PITA, Claudino, "La reforma tributaria en un contexto de desarrollo", Fundación Getulio Vargas (Brasil), Impuestos, T° XLI-A, pág. 207. 
(45) MASOIN, Maurice, "La política fiscal más apropiada a los países en proceso de desarrollo", Jornadas Internacionales de Derecho Fiscal, Buenos Aires, 1960. 
(46) Informe Carter, versión española del Report of The Royal Commissión on Taxation, Madrid, 1975, Vol II, pág. 239. 
(47) COSCIANI, Césare, op. cit. en (28), págs. 448 y siguientes. 
(48) Comisión Meade, op. cit. en (15), pág. 64. 
(49) EISENSTEIN, Louis, "Las ideologías de la imposición", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983, págs. 16 y siguientes.